ITPP2/4512-202/15/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy lokali mieszkalnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy lokali mieszkalnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest właścicielem jednorodzinnego budynku mieszkalnego, w stosunku do którego nastąpiło zdarzenie będące pierwszym zasiedleniem w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Spółka planuje przebudować ww. budynek wraz z podziałem na dwa lokale mieszkalne. Wydatki poniesione w związku z ww. przebudową oraz podziałem nie przekroczą w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym 30% wartości początkowej tego budynku. Po wyodrębnieniu dwóch lokali Spółka planuje dokonać dostaw tychże lokali, przy czym nastąpi to po upływie dwóch lat od zdarzenia powodującego pierwsze zasiedlenie, o którym była mowa wyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa lokali, po uprzednim ustanowieniu ich odrębnej własności, będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa wyodrębnionych lokali znajdujących się w budynku, w stosunku do którego nastąpiło pierwsze zasiedlenie, po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia stanowić będzie czynność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy, który stanowi, że przez pierwsze zasiedlenie rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zdaniem Spółki, w świetle powyższych regulacji kluczową kwestią warunkującą zastosowanie zwolnienia od podatku do sprzedaży przedmiotowych lokali na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, jest ustalenie, czy i kiedy doszło do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do budynku mieszkalnego jednorodzinnego stanowiącego jej własność. Zgodnie bowiem ze wskazaną regulacją, zwolnienie z opodatkowania nie wystąpi w sytuacji, gdy dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, bądź gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął czas krótszy niż 2 lata. Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi zatem dojść do wydania budynku (budowli lub ich części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w stosunku do będącego własnością Spółki jednorodzinnego budynku mieszkalnego nastąpiło już pierwsze zasiedlenie. Wyodrębnienie w ww. budynku dwóch lokali przed ich planowaną dostawą nie będzie zdarzeniem uznawanym przez ustawodawcę za kolejne pierwsze zasiedlenie. Wydatki poniesione w związku z ww. przebudową oraz podziałem nie przekroczą, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, 30% wartości początkowej tego budynku. Ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się bowiem do czysto fizycznego powstania danej nieruchomości lub jej modernizacji wpływającej w znacznym stopniu na jej rzeczywistą funkcjonalność, a nie zmiany jej statusu cywilnoprawnego. Nie ulega wątpliwości, że ustanowienie odrębnej własności lokalu nie stanowi jego wybudowania lub ulepszenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, w związku z czym nie kreuje kolejnego pierwszego zasiedlenia mogącego mieć wpływ na przysługujące Spółce zwolnienie od podatku.

Należy również zauważyć, że pojęcie pierwszego zasiedlenia odnosi się do budynku, budowli lub ich części. Przy czym, wobec braku odmiennego unormowania, częścią budynku jest pewien fizycznie określony fragment jego struktury, bez względu na to, czy stanowi osobną nieruchomość lokalową, czy część składową nieruchomości budynkowej. Ustanowienie odrębnej własności lokali będzie dotyczyło tych samych części budynku, w stosunku do których miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Skoro zatem określone części budynku (i w efekcie cały budynek łącznie) były przedmiotem transakcji spełniających definicję pierwszego zasiedlenia, to żadna okoliczność (z wyjątkiem ulepszenia budynku) nie może powodować, że do ich pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, dojdzie po raz kolejny. W szczególności, okolicznością tą nie może być dokonanie wydzielenia dwóch lokali mieszkalnych w budynku mieszkalnym. Reasumując, planowane zbycie przez Spółkę wyodrębnionych lokali po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu ustawy o VAT, budynku, w którym znajdują się owe lokale, jest zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl regulacji zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W art. 41 ust. 12 ustawy postanowiono, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Treść ust. 12a tego artykułu wskazuje, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Artykuł 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do treści ust. 1 pkt 10 cyt. artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, bądź go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie będą stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niniejszej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia (art. 2 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 tej ustawy, właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy.

Przewidziany w art. 10 ustawy o własności lokali sposób ustanowienia odrębnej własności lokali powoduje, że dotychczasowy właściciel całej nieruchomości, po jednostronnym ustanowieniu dla siebie odrębnej własności lokali w posiadanym przez siebie budynku, staje się właścicielem kilku nieruchomości lokalowych, z których każda posiada odrębną księgę wieczystą.

Wskazać należy, że w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu (mieszkalnego lub użytkowego) we własnym budynku, nie dojdzie do dostawy towarów ani do świadczenia usług. Czynność ta nie wypełnia bowiem przesłanek zawartych w art. 5 ust. 1 oraz art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym pozostanie poza zakresem przepisów tej ustawy. Czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie natomiast sprzedaż wyodrębnionych lokali.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że - wbrew stanowisku Spółki - planowana dostawa wyodrębnionych lokali mieszkalnych, powstałych w wyniku przebudowy wraz z podziałem posiadanego budynku mieszkalnego, nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ stanowić będzie czynność dokonaną w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy tych lokali. Bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynku, w którym mają zostać wydzielone te lokale, bowiem o ich zasiedleniu może być mowa dopiero wówczas, gdy - po ich wyodrębnieniu w wyniku przebudowy - zostaną one przekazane do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (np. sprzedaży, najmu).

Opisana transakcja nie będzie również korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie zostanie spełniona przesłanka zawarta w pkt a) tego przepisu, jak bowiem wskazuje treść wniosku, w stosunku do wyodrębnionych w przyszłości lokali Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto - jak wskazują okoliczności sprawy - nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ jednym z warunków jest konieczność wykorzystywania towarów będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

Wobec tego dostawa lokali mieszkalnych będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem przepisów art. 41 ust. 12c tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.