ITPP2/4512-178/15/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2015 r. (data wpływu 18 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 27 kwietnia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z "pojazdami dyspozycyjnymi" - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z "pojazdami dyspozycyjnymi".

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji okien oraz drzwi. W ramach prowadzonej działalności użytkuje samochody (zarówno będące jej własnością, jak również na podstawie umów leasingu oraz innych umów o podobnym charakterze), które przydzielane są zatrudnionym pracownikom w celu umożliwienia im właściwej realizacji powierzonych zadań służbowych.

W chwili obecnej Spółka rozważa wprowadzenie zmian w wewnętrznej procedurze korzystania z samochodów służbowych. W szczególności, wyodrębnione zostaną dwie kategorie samochodów służbowych, tj. "pojazdy użytkowe" (ogólnodostępne dla pracowników w celu wykonywania zadań służbowych) oraz "pojazdy dyspozycyjne", przypisane do konkretnego pracownika. Decyzja o powierzeniu "pojazdu dyspozycyjnego" danemu pracownikowi uzależniona będzie od charakteru jego pracy, zajmowanego stanowiska i pełnionych funkcji a także wymogów w zakresie stałej mobilności oraz dyspozycyjności (tekst jedn.: konieczności częstego przemieszczenia się w celach służbowych poza siedzibą Spółki).

Zgodnie z nowymi zasadami, pracownicy Spółki będą uprawnieni do użytkowania powierzonych "pojazdów dyspozycyjnych" również do celów innych niż służbowe. Z tego tytułu Spółka będzie pobierać od pracowników (potrącać z ich pensji) stosowne wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia zostanie ustalona na poziomie stawek ryczałtowych przewidzianych w art. 3 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej, nowelizującej w tym zakresie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynagrodzenie to będzie należne Spółce za wszelkie korzystanie przez pracownika z "pojazdów dyspozycyjnych", niezwiązane z wykonywanymi zadaniami służbowymi. Rozliczenie odpłatnego oddania pojazdu do użytkowania w celach innych niż służbowe następować będzie w comiesięcznych okresach rozliczeniowych. Spółka będzie wystawiać na rzecz pracowników faktury VAT, powiększając wynagrodzenie za udostępnienie samochodu o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Sposób użytkowania "pojazdów dyspozycyjnych" przez pracowników zostanie potwierdzony przez obowiązujące u Spółki zarządzenia oraz procedury dotyczące reguł użytkowania samochodów służbowych. Zgodnie z powyższymi regulacjami, udostępnienie samochodu będzie następować poprzez zawarcie umowy o powierzeniu samochodu do użytkowania służbowego oraz zostanie dodatkowo potwierdzone protokołem przekazania samochodu. Udostępniony "pojazd dyspozycyjny" stanowić będzie mienie pracodawcy powierzone pracownikowi w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, co oznacza, że pracownik ponosić będzie pełną odpowiedzialność materialną za powierzony pojazd.

Spółka pragnie podkreślić, że "pojazdy dyspozycyjne" będą użytkowane wyłącznie w sposób opisany powyżej, tj. w celu wykonywania zadań służbowych przez pracownika Spółki, któremu zostanie przypisany samochód oraz do odpłatnego udostępnienia samochodu na rzecz tego pracownika. Pojazdy dyspozycyjne nie będą udostępniane nieodpłatnie do czyjegokolwiek użytku prywatnego. Zgodnie z obowiązującymi zasadami, osobą wyłącznie uprawnioną do korzystania z "pojazdu dyspozycyjnego" będzie pracownik, któremu zostanie przypisany pojazd.

Wskazany sposób wykorzystania "pojazdów dyspozycyjnych" zostanie potwierdzony prowadzoną przez Spółkę ewidencją przebiegu pojazdu. Spółka planuje również złożyć naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego stosowną informację o tych samochodach, zgodnie z art. 86a ust. 12 Ustawy VAT.

Spółka będzie pokrywać bieżące koszty użytkowania pojazdu (m.in. paliwo, opłaty parkingowe, opłaty za autostrady) jedynie w odniesieniu do służbowego użytku samochodów. Spółka nie będzie pokrywać bieżących kosztów użytkowania pojazdu w tym zakresie, w jakim samochód ten będzie odpłatnie udostępniony na rzecz pracownika Spółki do celów innych niż służbowe.

Lista samochodów, które będą wykorzystywane jako "pojazdy dyspozycyjne" - wraz z informacjami dotyczącymi dopuszczalnej masy całkowitej, ładowności oraz liczby miejsc w ww. pojazdach:

L.p. -Nazwa pojazdu -Dopuszczalna masa całkowita

(w kilogramach) -Dopuszczalna

ładowność

(w kilogramach) -Liczba siedzeń (łącznie z miejscem dla kierowcy)

1 -Peugeot 308 -1850 -528 -5

2 -SKODA Octavia -1970 -660 -5

3 -SKODA Octavia -1970 -660 -5

4 -SKODA Octavia -1970 -660 -5

5 -Mercedes Benz R 320CDI -2865 -650 -6

6 -VOLVO s60 10-13 -2090 -518 -5

7 -SKODA Superb Combi Ambition 2.0 TDI 170 KM

4x4 DSG -2199 -618 -5

8 -KIA CEED 1,6 CRDI -1920 -575 -5

9 -KIA CEED 1,6 CRDI -1920 -575 -5

10 -KIA CEED 1,6 CRDI -1920 -575 -5

11 -SKODA Superb 13 -2095 -638 -5

12 -SKODA Octavia III -1892 -645 -5

13 -SKODA Octavia III 13 -1892 -645 -5

14 -SKODA Octavia III 13 -1892 -645 -5

15 -SKODA Octavia III Combi Ambition 1,6TDI -1892 -645 -5

16 -SKODA OCTAVIA III Kombi 13 -1892 -645 -5

17 -Skoda SUPERB 13 -2097 -618 -5

Dane wskazane w ww. tabeli wynikają z dowodów rejestracyjnych wskazanych pojazdów.

Zgodnie z art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako: "Ustawa VAT"), do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van, lub z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków, oraz pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.

Jak wynika z powyższego, art. 86a ust. 9 Ustawy VAT odwołuje się bezpośrednio do regulacji zawartej w ust. 4 pkt 2 tego artykułu. W przepisie tym wskazano, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli zostanie spełniony jeden z dwóch warunków, a mianowicie:

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wymagania techniczne pojazdów wskazane w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 Ustawy VAT muszą zostać spełnione tylko wówczas, gdy pojazdy te zostałyby uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika z uwagi na specyficzną konstrukcję tych pojazdów, wykluczającą ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powodującą, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. W sytuacji jednak, gdy podatnik nabywa prawo do pełnego odliczenia VAT na skutek realizacji przesłanki z art. 86a ust. 4 pkt 1, to wówczas badane powinno być jedynie spełnienie warunków określonych w tym przepisie, tj. czy sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Spełnienie tych warunków musi wynikać m.in. z ustalonych przez podatnika zasad używania oraz ewidencji przebiegu pojazdów.

Sposób użytkowania "pojazdów dyspozycyjnych" przez pracowników Spółki zostanie potwierdzony przez obowiązujące zarządzenia oraz procedury dotyczące reguł użytkowania pojazdów służbowych oraz wskazany sposób wykorzystywania pojazdów dyspozycyjnych zostanie potwierdzony prowadzoną przez Spółką ewidencją przebiegu pojazdu. Spółka planuje również złożyć naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego stosowną informacją o tych samochodach zgodnie z art. 86a ust. 12 Ustawy VAT. Ww. pojazdy będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Pojazdy samochodowe, określone jako "pojazdy dyspozycyjne", nie spełniają warunków wskazanych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 Ustawy VAT z uwagi na to, iż uznanie tych pojazdów za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika będzie wynikało ze spełnienia przez nie warunków wskazanych w art. 86a ust. 4 pkt 1 Ustawy VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy w sytuacji opisanej we wniosku, tj. obciążania pracowników za użytkowanie "pojazdów dyspozycyjnych" do celów prywatnych, Spółka będzie miała możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami.

W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie:

* Czy w zakresie, w jakim "pojazdy dyspozycyjne" będą oddane w odpłatne użytkowanie na rzecz pracowników, prowadzona przez Spółkę ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać elementy wskazane w art. 86a ust. 8 Ustawy VAT, tj. bez konieczności wskazywania celu danego wyjazdu oraz opisu trasy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku, tj. w przypadku obciążania jego pracowników za użytkowanie "pojazdów dyspozycyjnych" do celów prywatnych, będzie miał możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi pojazdami.

W odniesieniu do pytania nr 2 Spółka wyraziła stanowisko, że w zakresie, w jakim "pojazdy dyspozycyjne" będą oddane w odpłatne użytkowanie na rzecz jej pracowników, prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać elementy wskazane w art. 86a ust. 8 Ustawy VAT, tj. bez konieczności wskazywania celu wyjazdu oraz opisu trasy, ze wskazaniem natomiast stanu licznika na dzień udostępnienia oraz na dzień zwrotu pojazdu.

UZASADNIENIE stanowiska do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże, z dniem 1 kwietnia 2014 r. weszły w życie przepisy szczególne art. 86a Ustawy VAT, ograniczające w określonych sytuacjach prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem i eksploatacją pojazdów samochodowych (rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony).

Zgodnie z art. 86a ust. 1 Ustawy VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 Ustawy VAT, stanowi 50% kwoty podatku należnego. Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi ustawa zalicza w szczególności koszty nabycia samochodu lub jego części składowych, koszty paliwa, koszty napraw oraz inne koszty związane z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Ograniczenie prawa do odliczenia VAT w pełnej wysokości nie znajduje zastosowania, jeżeli pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 Ustawy VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika w szczególności, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 86a ust. 12 ustawy o VAT, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Mając na uwadze powyższe regulacje, wskazać należy, że art. 86a ust. 3 Ustawy VAT określa przypadki, w których art. 86a ust. 1 nie znajdzie zastosowania a zatem przypadki, w których podatnik może odliczyć pełną kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi. Jak przy tym wskazał ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej Ustawę VAT z dniem 1 kwietnia 2014 r.: "w celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione 2 warunki: sposób wykorzystania pojazdów samochodowych przez podatnika musi wskazywać na wyłączne przeznaczenie ich do działalności gospodarczej (wykluczony użytek prywatny) oraz fakt ten musi zostać dodatkowo potwierdzony prawidłowo prowadzoną ewidencją przebiegu pojazdu."

Wykorzystanie pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, "pojazdy dyspozycyjne" znajdujące się w posiadaniu Spółki będą wykorzystywane wyłącznie do:

* wykonywania zadań służbowych związanych z działalnością gospodarczą Spółki przez pracowników, do których będą przydzielone,

* świadczenia odpłatnej usługi na rzecz pracowników, polegającej na odpłatnym udostępnieniu do celów innych niż służbowe.

Zdaniem Spółki, zgodnie z regułami wykładni systemowej wewnętrznej, przy interpretacji pojęcia "działalności gospodarczej", o której mowa w art. 86a ust. 4 Ustawy VAT konieczne jest odwołanie się do definicji działalności gospodarczej przewidzianej w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT. Zgodnie tym przepisem "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych." Zakres unormowania art. 15 ust. 2 Ustawy VAT obejmuje każdy rodzaj działalności, bez względu na jej cele i rezultaty, która nie ma charakteru incydentalnego i ma charakter odpłatny. W szczególności, dla stwierdzenia prowadzenia działalności gospodarczej nie ma znaczenia wpis przedmiotu tej działalności do jakiegokolwiek rejestru. Nie jest także istotne to, czy wykonywana działalność przynosi jakikolwiek zysk, o ile ma ona charakter działalności, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2014 r., nr ILPP4/443-68/14-2/EWW). W ocenie Spółki, również w zakresie, w jakim będzie udostępniać odpłatnie "pojazdy dyspozycyjne" na rzecz swoich pracowników niewątpliwie będzie prowadzić działalność usługodawcy, mieszczącą się w zakresie art. 15 ust. 2 Ustawy VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Jak stwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 16 września 2014 r. (nr IPPP1/443-746/14-2/AS): "odpłatne świadczenie usług udostępniania samochodów osobowych pracownikom do realizacji ich celów prywatnych stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym, oddawanie samochodów pracownikom do odpłatnego korzystania należy uznać za wykorzystywanie samochodów przez Spółkę do celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.".

Spółka pragnie również wskazać, że art. 86a Ustawy VAT nie posługuje się w żadnym miejscu zwrotem "wykorzystania pojazdu do celów prywatnych". Ustawodawca uzależnia prawo do pełnego odliczenia VAT jedynie od faktu wykorzystania samochodu służbowego "wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika". Z powyższego wynika, że sama okoliczność, że samochód służbowy jest wykorzystywany przez pracownika w celach prywatnych nie stanowi wystarczającej przesłanki pozbawienia podatnika (pracodawcy) prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT. Istotne jest bowiem jedynie to, czy z perspektywy podatnika samochód w dalszym ciągu jest wykorzystywany wyłącznie do celów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W tym kontekście należy wskazać, że zaprezentowane przez Spółkę rozwiązanie pozwoli na całkowite wyeliminowanie możliwości korzystania przez pracowników z "pojazdów dyspozycyjnych" do celów prywatnych bez uiszczenia stosownego wynagrodzenia.

W konsekwencji, w ocenie Spółki już samo ustanowienie tego typu odpłatności na zasadach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego stanowi "sposób wykorzystania" tych pojazdów, który "wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą" Spółki w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 Ustawy VAT. W związku z powyższym, wprowadzenie powyższego rozwiązania stanowić będzie wystarczającą przesłankę do uznania, że "pojazdy dyspozycyjne" będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Spółki (pod warunkiem odzwierciedlenia powyższych reguł w wewnętrznych procedurach korzystania z pojazdów Wnioskodawcy a także w ewidencji przebiegu pojazdu).

Jak zostało wskazane w zaprezentowanym na wstępie opisie zdarzenia przyszłego:

* przedstawiony sposób wykorzystania "pojazdów dyspozycyjnych" zostanie określony w wewnętrznych regulacjach dotyczących użytkowania tych pojazdów,

* dodatkowo, sposób wykorzystania pojazdów zostanie potwierdzony prowadzoną przez Spółkę ewidencją przebiegu pojazdu,

* Spółka złoży naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego stosowną informację o tych samochodach, zgodnie z art. 86a ust. 12 Ustawy VAT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki spełnione zostaną wszystkie przesłanki uprawniające do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków związanych z "pojazdami dyspozycyjnymi" znajdującymi się w jej posiadaniu.

Wynagrodzenie należne Spółce.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie Spółki zostanie określone na podstawie reguł przewidzianych w ustawie z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy: "Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. (...) Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu.".

W ocenie Spółki, ustawodawca przyjął na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uproszczone zasady ustalenia wartości świadczenia polegającego na udostępnieniu samochodu służbowego pracownikom, które mogą znaleźć zastosowanie również na potrzeby określenia wartości tego świadczenia na gruncie VAT. Działając w zaufaniu do prawa stanowionego przez ustawodawcę, trudno bowiem oczekiwać, aby wartość tego samego świadczenia (usługi) mogła być różnie oceniana na gruncie dwóch ustaw podatkowych. W ocenie Spółki, przyjęcie uproszczonego sposobu dokonywania rozliczeń jest również zasadne w świetle zasady proporcjonalności, w jakiej muszą pozostawać środki służące realizacji normy derogacyjnej art. 86a ust. 1 Ustawy VAT, stanowiącej wyjątek od zasady przewidzianej w art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, do celu wprowadzonego ograniczenia.

Racjonalność ustawodawcy.

Za przedstawionym wyżej rozumieniem art. 86a ust. 1 oraz ust. 4 Ustawy VAT przemawia również wykładnia celowościowa powyższych przepisów. Należy wskazać, że odpłatne udostępnienie samochodów służbowych na rzecz pracowników Spółki będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. I Ustawy VAT. W konsekwencji, "pojazdy dyspozycyjne" znajdujące się w posiadaniu Spółki będą wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W tej sytuacji, odmowa prawa do pełnego odliczenia VAT prowadziłaby do przeniesienia ekonomicznego ciężaru VAT na podatnika. Podatnik byłby bowiem zobowiązany do zapłaty VAT (w związku z prowadzeniem sprzedaży opodatkowanej, w tym świadczeniem odpłatnej usługi "wynajmu" samochodów), a jednocześnie nie przysługiwałoby mu prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków poniesionych w celu wykonania tych czynności. Taka interpretacja art. 86a Ustawy VAT stałaby natomiast w sprzeczności z zasadą neutralności VAT dla podatnika tego podatku.

Jak stwierdził ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej Ustawę VAT z dniem 1 kwietnia 2014 r.: "Wprowadzenie zryczałtowanego ograniczenia prawa do odliczania podatku VAT jest rozwiązaniem mającym na celu zapobieżenie ryzyku omijania opodatkowania, upraszczając jednocześnie procedurę weryfikacji". W ocenie Spółki, ratio legis rozwiązania wprowadzonego w art. 86a Ustawy VAT jest zatem wyeliminowanie negatywnych skutków fiskalnych związanych z unikaniem opodatkowania VAT nieodpłatnych świadczeń w postaci bezpłatnego udostępnienia samochodu służbowego do celów prywatnych. W przypadku natomiast, gdy udostępnianie samochodów do celów prywatnych ma charakter odpłatny i jest opodatkowane VAT powyższe ryzyko nie powstanie. W konsekwencji, niedopuszczalne jest w takiej sytuacji ograniczenie prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi.

Reasumując, w ocenie Spółki, będzie uprawniona do zastosowania pełnego odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi w sytuacji, gdy "pojazdy dyspozycyjne" będą przeznaczone wyłącznie do wykonywania powierzonych zadań służbowych a także do odpłatnego korzystania przez pracowników Spółki (pod warunkiem spełnienia obowiązków ewidencyjnych oraz informacyjnych przewidzianych w art. 86a Ustawy VAT).

UZASADNIENIE stanowiska do pytania nr 2.

Zgodnie z art. 86a ust. 7 Ustawy VAT, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku, gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4: jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd:

Różnica pomiędzy przytoczonymi uregulowaniami polega na tym, że w przypadku udostępnienia samochodu osobie niebędącej pracownikiem podatnika wpis do ewidencji przebiegu pojazdu nie musi zawierać opisu trasy, powinien natomiast obejmować stan licznika na dzień udostępnienia oraz na dzień zwrotu pojazdu.

W ocenie Spółki, elementy wpisu wskazane w art. 86a ust. 7 pkt 4 Ustawy VAT znajdują odniesienie wyłącznie do tych sytuacji, w których pojazd samochodowy wydawany jest pracownikowi w ramach wykonywania przez niego obowiązków służbowych na rzecz pracodawcy. Jeżeli natomiast samochód służbowy zostanie wydany odpłatnie na rzecz pracownika poza czasem jego pracy, to wpis do ewidencji powinien zawierać elementy wskazane w art. 86a ust. 8 Ustawy VAT, tj. bez konieczności wskazywania celu danego wyjazdu oraz opisu trasy.

Zdaniem Spółki, decydujące znaczenie posiada w tym względzie okoliczność, że w przypadku oddania samochodu pracownikowi poza czasem pracy pracodawca nie posiada wiedzy na temat celu oraz trasy przejechanej przez pracownika, która jest niezbędna dla zweryfikowania prawidłowości wpisu. Jednocześnie, tego typu zapisy w ewidencji nie są istotne dla potrzeby wykluczenia wykorzystania pojazdu "na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą". Sam bowiem fakt, że samochód jest wydawany w ramach odpłatnej czynności podlegającej VAT stanowi wystarczającą przesłankę przemawiającą za wykluczeniem w tym zakresie wykorzystania samochodu "do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika". Innymi słowy, każdy przejazd pracownika w celach prywatnych, bez względu na cel i miejsce docelowe przejazdu, stanowić będzie przejazd związany z działalnością Spółki, tj. związany z odpłatną usługą świadczoną na rzecz pracownika. Pracownik korzystający z samochodu służbowego poza czasem pracy będzie zatem występować faktycznie w roli osoby trzeciej - najemcy samochodu, a nie w roli osoby wykonującej określone czynności na rzecz pracodawcy w ramach wiążącego strony stosunku pracy. W taki też sposób powinien być on traktowany na gruncie art. 86a ust. 7 oraz ust. 8 Ustawy VAT.

Reasumując, w ocenie Spółki:

* w sytuacji opisanej we wniosku, tj. w przypadku obciążania przez Spółkę pracowników za użytkowanie "pojazdów dyspozycyjnych" do celów prywatnych, Spółka będzie miała możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z używaniem pojazdów,

* w zakresie, w jakim "pojazdy dyspozycyjne" będą oddane w odpłatne użytkowanie na rzecz pracowników, prowadzona przez Spółkę ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać elementy wskazane w art. 86a ust. 8 Ustawy VAT, tj. bez konieczności wskazywania celu oraz opisu trasy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego.

Należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy. Natomiast z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, przepisy art. 86a ustawy uległy zmianie.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 353 z dnia 28 grudnia 2013 r., str. 51).

Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

I tak, zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Stosownie do zapisu ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

Według regulacji art. 2 pkt 34 ustawy, przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Na podstawie art. 86a ust. 3 ww. ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

W świetle ust. 4 cytowanego artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

Jak stanowi ust. 5 ww. artykułu, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

Zgodnie z ust. 6 tego artykułu, ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W myśl ust. 7 ww. artykułu, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

Jak przewidziano w ust. 8 cytowanego artykułu, w przypadku gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika, wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

W świetle ust. 9 przywołanego artykułu, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

* jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z ust. 10 ww. artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

Jak wynika z ust. 12 tego artykułu, podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami.

Na podstawie ust. 13 cyt. artykułu, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Według regulacji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do brzmienia art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Jak wynika z regulacji ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Według ust. 3 ww. artykułu, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że odpłatne udostępnianie "pojazdów dyspozycyjnych" pracownikom na ich prywatny użytek będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu. Fakt ten nie spowoduje jednak, że - w świetle art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy - pojazdy te zostaną "automatycznie" uznane za wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie do działalności gospodarczej.

Należy bowiem zauważyć, że w przypadku jednoczesnego użytkowania "pojazdów dyspozycyjnych" do celów służbowych i prywatnych pracownika, odpłatność ponoszona przez niego musi być ustalona na poziomie rynkowym, czyli być porównywalna z cenami ustalanymi przez podmioty profesjonalnie zajmującymi się wynajmem samochodów. Przede wszystkim zatem cena za użytkowanie pojazdów do celów innych niż służbowe przez pracowników powinna zostać skalkulowana tak, by obejmowała zysk Spółki. Co do zasady bowiem działalność gospodarczą prowadzi się w celu zarobkowym, co wynika z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, odpłatne udostępnianie samochodów pracownikom będzie dokumentowane przez Spółkę fakturami VAT, a wysokości wynagrodzenia zostanie określona na podstawie reguł przewidzianych w ustawie z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej. Z brzmienia art. 3 pkt 2 ww. ustawy wynika, że do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) w art. 12 po ust. 2 dodaje się m.in. ust. 2a, zgodnie z którym wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

W ocenie tut. organu, ustalona w powyższy sposób odpłatność za używanie, w celach prywatnych, samochodów służbowych, nie stanowi ceny rynkowej, lecz cenę ustaloną w sposób ryczałtowy.

Spółka wskazała, że ustali zasady wykorzystywania "pojazdów dyspozycyjnych" w wewnętrznych regulacjach dotyczących użytkowania tych pojazdów.

Faktem jest, że zarówno używanie ww. samochodów przez pracowników do wykonywania ich zadań służbowych związanych z działalnością gospodarczą Spółki, jak i ich odpłatne udostępnianie pracownikom do celów innych niż służbowe, będzie stanowiło niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże aby Spółka mogła skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi samochodami, powinna ww. samochody np. oddawać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób przez pracowników w prowadzonej działalności.

Natomiast sposób użytkowania "pojazdów dyspozycyjnych", jaki Spółka przedstawiła we wniosku, nie wyklucza możliwości wykorzystania ich do celów prywatnych również poza "odpłatnym udostępnianiem samochodu na rzecz pracownika". Ta sama osoba będzie bowiem mogła użytkować samochód do celów służbowych jak i osobistych - prywatnych. Wprawdzie w opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że wynagrodzenie od pracownika będzie jej należne za wszelkie korzystanie przez pracownika z "pojazdów dyspozycyjnych" niezwiązane z wykonywanymi zadaniami służbowymi, co mogłoby prowadzić do wniosku, że dotyczy to również przypadków ewentualnego korzystania z pojazdu do celów prywatnych przez pracownika w ramach czasu jego pracy. Jednakże przedstawiając stanowisko w odniesieniu do pytania drugiego Spółka stwierdziła, że "pracownik korzystający z samochodu służbowego poza czasem pracy będzie zatem występować faktycznie w roli osoby trzeciej - najemcy samochodu (...)", co wskazuje, że używanie ww. samochodów do celów prywatnych jest przewidziane wyłącznie poza godzinami pracy.

Należy wskazać, że wykorzystywanie samochodów przez pracowników w celu realizacji ich obowiązków oraz udostępnienie tych samych samochodów pracownikom do wykorzystania w celach prywatnych nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych. Z uwagi na to, że "pojazdy dyspozycyjne" będą wykorzystywane do celów prywatnych pracowników, Spółka nie ma obiektywnej możliwości wyeliminowania ich użycia w takim celu również w czasie, kiedy powinny być wykorzystywane wyłącznie do wykonywania obowiązków na jej rzecz. W takiej sytuacji niemożliwe jest dokładne określenie z góry w jakim czasie (każdego dnia) samochód będzie wykorzystywany do realizacji obowiązków służbowych, a w związku z tym, czy nie będzie wykorzystywany na cele prywatne poza czasem, w którym będzie podlegał odpłatnemu udostępnieniu.

Zdaniem tut. organu, nie można obiektywnie stwierdzić, że ww. samochody będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej oraz, że wprowadzenie regulacji wewnętrznych dotyczących użytkowania "pojazdów dyspozycyjnych" wykluczy możliwość ich użycia w celu prywatnym pracowników w czasie ich godzin pracy. W okolicznościach przedstawionych we wniosku opisane reguły wykorzystania pojazdów służbowych przez pracowników w celu realizacji obowiązków służbowych, w zestawieniu z odpłatnym udostępnieniem tych samych samochodów pracownikom, do wykorzystania w celach prywatnych, nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia tych samochodów do celów prywatnych w czasie wykorzystywania ich do wykonywania obowiązków służbowych.

Należy wskazać, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

We wskazanych okolicznościach zdarzenia przyszłego nie zostanie zatem wypełnia hipoteza przepisu art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy w związku z ust. 4 pkt 1 tego artykułu, a w konsekwencji Spółka nie będzie mogła korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. pojazdami w pełnej wysokości. Podstawą prawną do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od ww. wydatków nie będzie również art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy w związku z ust. 4 pkt 2 tego artykułu, gdyż w treści uzupełnienia wniosku Spółka wskazała, że ww. samochody nie spełniają warunków przewidzianych w art. 86a ust. 9 pt 1 i 2 ustawy.

W analizowanej sprawie, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od - określonych w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy - wydatków związanych z eksploatacją i używaniem ww. "pojazdów dyspozycyjnych", o ile nie zajdą ograniczenia, o których mowa w art. 88 ustawy. Spółce będzie również przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od nabywanego do nich paliwa, przy założeniu, że nie zajdzie wyłączenie ww. prawa przewidziane w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, przewidziane dla samochodów osobowych.

Ze względu na fakt, że tutejszy organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jako nieprawidłowe, przy warunkowej formule pytania nr 2, ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.