ITPP2/4512-14/16/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia w formie aportu składników majątku - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia w formie aportu składników majątku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka A. ("Wnioskodawca") jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca może zostać w przyszłości wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka"). W takiej sytuacji Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki mogą być nieruchomości lub autorskie prawa majątkowe lub prawa ochronne do znaków towarowych ("Wkład niepieniężny"). Łączna wartość rynkowa przedmiotów Wkładu niepieniężnego odpowiadać będzie wartości emisyjnej udziałów w Spółce objętych w zamian za ten wkład ("Udziały"). Nadwyżka wartości emisyjnej ponad wartość nominalną objętych Udziałów w Spółce zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu Wkładu niepieniężnego do Spółki będzie wartość nominalna Udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w zamian za Wkład niepieniężny pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu Wkładu niepieniężnego do Spółki będzie wyłącznie wartość nominalna Udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę w zamian za Wkład niepieniężny pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnych zasad określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności wniesienia aportu. Przepisy ustawy o VAT nie określają również sposobu rozliczenia umowy aportowej. Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie w związku z tym będą miały ogólne zasady określone w przepisach art. 29a ustawy o VAT, w szczególności art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania - z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.) odpowiednika - obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. - przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przedmiotowy brak stanowi tym samym potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie zastosować należy zasadę ogólną, o której mowa w powołanym powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma tym samym podstaw do odwoływania się, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania, do wartości rynkowej przedmiotu aportu.

W konsekwencji, za podstawę opodatkowania należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę (co jednak, jak wskazano powyżej, nie powinno być utożsamiane z wartością rynkową przedmiotu aportu). Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera VAT.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") wynika, iż podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik) a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 oraz C-154/80). Co więcej, zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych. Tym samym również zdaniem TSUE w celu kalkulacji podstawy opodatkowania podatnik nie powinien odwoływać się do wartości rynkowej, a do wartości faktycznie uzyskanej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, za zapłatę faktycznie otrzymaną przez Wnioskodawcę należy uznać wartość nominalną udziałów. Tym samym w przedstawionej sytuacji, za podstawę opodatkowania uznać należy udziały (w wartości nominalnej) wydawane przez Spółkę, pomniejszone o kwotę VAT. Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13), w odpowiedzi na pytanie Rzecznika Praw Obywatelskich: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2009 r., w przypadku dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), polegającej na wniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego, nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podstawą opodatkowania tego aportu będzie suma nominalnej wartości udziałów stanowiąca kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 tej ustawy, czy też wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, stosownie do art. 29 ust. 9 tej ustawy...". Przedmiotowe zapytanie stanowiło wynik niejednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w VAT w sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Część z orzeczeń wskazywała na konieczność zastosowania art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w konsekwencji stwierdzając, iż podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana na podstawie wartości rynkowej przedmiotu aportu. Z kolei w części orzeczeń wskazywane było stanowisko, zgodnie z którym podstawa opodatkowania powinna być kalkulowana na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy VAT, tj. na podstawie wartość nominalnej udziałów/akcji wydanych w zamian za aport. W przywołanym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny rozwiał przedmiotowe wątpliwości - odmawiając podjęcia uchwały, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że z przepisów ustawy o VAT, obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., jasno wynika, że w wypadku aportu podstawą opodatkowania jest wartość nominalna wydanych udziałów. W przedmiotowym postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że dotychczasowe (obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r.) przepisy odwołujące się do wartości rynkowej były sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, a przedmiotowa niezgodność została wyeliminowana poprzez wprowadzenie od stycznia 2014 r. do ustawy o VAT art. 29a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z wykładnią prounijną podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu o wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport. Co więcej, prounijna wykładnia, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, została implementowana do ustawy o VAT poprzez wykreślenie art. 29 ustawy o VAT i wprowadzenie art. 29a. W przedmiotowym postanowieniu czytamy, że: "W uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2014, s. 349). W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej. (...) W świetle, dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej."

Warto także zauważyć, że analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. ILPP1/443-266/14-2/MK, w której zostało zauważone, że "zainteresowany określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej akcji oraz kwotę pieniężną (odpowiadającej kwocie podatku VAT), którą SKA będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Spółki, pomniejszone o kwotę należnego podatku VAT."

W tym miejscu należy poczynić pewną uwagę, bowiem w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym wynagrodzeniem będą jedynie udziały Spółki, natomiast brak będzie rozliczenia pieniężnego. W związku z takim stanem rzeczy, podstawę opodatkowania należy ustalić na podstawie kwoty równej sumie wartości nominalnej udziałów.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. IPPP1/4512-513/15-2/AŻ wskazał, że: "podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Aktywów (praw do znaków towarowych, w tym praw ochronnych, praw własności, praw użytkowania wieczystego nieruchomości), do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca postąpi zatem prawidłowo, określając podstawę opodatkowania jako kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT."

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2015 r., sygn. IPPP1/443-1381/14-2/JL odstąpił, na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: "określając podstawę opodatkowania na fakturze na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinien ustalić ją w oparciu o wartość nominalną udziałów pomniejszoną o kwotę należnego VAT (na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT)."

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2014 r., sygn. IBPPl/443-680/14/AZb podkreślając, że "podstawa opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci praw do znaków towarowych, w tym praw ochronnych, do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29 ust. 6 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę VAT. Wnioskodawca postąpi zatem prawidłowo, określając podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT."

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2014 r., sygn. IPPP1/443-854/14-2/EK uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w myśl którego: "sposób ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie równej sumie wartości nominalnej akcji, pomniejszonej o VAT jest prawidłowy na gruncie przepisów art. 29a ustawy o VAT."

Reasumując powyższe, Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania na fakturze, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinien ustalić ją jako wartość nominalną udziałów pomniejszoną o kwotę należnego VAT (na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT).

Podsumowując, Wnioskodawca stwierdza, że w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, wniesienie Wkładu niepieniężnego do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie zapłata otrzymana przez Wnioskodawcę, tj. wartość nominalna Udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawcę, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.