ITPP2/4512-1164/15/AW - VAT w zakresie sposobu opodatkowania dostaw towarów oraz świadczenia usług towarzyszących usługom najmu lokali mieszkalnych i użytkowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 18 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 23 lutego (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostaw towarów oraz świadczenia usług towarzyszących usługom najmu lokali mieszkalnych i użytkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostaw towarów oraz świadczenia usług towarzyszących usługom najmu lokali mieszkalnych i użytkowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podstawą działalności Wnioskodawcy, będącego czynnym podatnikiem podatku VAT, jest pomoc społeczna w zakresie zakwaterowania dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych. Wnioskodawca jest administratorem budynku należącego do Polskiego Związku Niewidomych. Budynek figuruje w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Część powierzchni budynku przeznaczona jest pod wynajem dla osób niepełnosprawnych, jako lokale mieszkalne oraz dla pozostałych odbiorców, jako lokale użytkowe. Budynek będący przedmiotem najmu należy - zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych - do sekcji 1 (budynki), działu 11 (budynki mieszkalne), grupy 112 (budynki o trzech i więcej mieszkaniach). Wnioskodawca w okresach miesięcznych wystawia faktury za eksploatację wynajmowanej powierzchni (czynsz) oraz dodatkowo wykazuje w nich obciążenia "tytułem refaktury za media". W zawartych umowach najmu pomiędzy Wnioskodawcą a najemcami zawarto zapis, że najemca zobowiązany jest do zapłaty czynszu oraz, że obciążają go inne opłaty związane z eksploatacją przedmiotu najmu, w szczególności koszty: energii elektrycznej, wody, ścieków, c.o., wywozu nieczystości. Część najemców posiada podliczniki, mając możliwość decydowania o wielkości zużytych "mediów", pozostała część najemców nie posiada podliczników. Najemcy lokali mieszkalnych i użytkowych nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcami "mediów". Na najemców przenoszone są koszty "mediów" nabytych od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Najemcom nieposiadającym podliczników naliczany jest na fakturach comiesięczny ryczałt w stałej wysokości. Ryczałt ten corocznie i na kolejny rok ustalany jest na podstawie faktycznego zużycia "mediów" z całego budynku. Podstawą do skalkulowania ryczałtu są np: faktyczne zużycie w okresie poprzednim, przewidywane ceny, ostatni wskaźnik wzrostu cen. Wnioskodawca po zakończeniu roku obrotowego ewentualnie występujące niedobory "odnosi" w koszty działalności jednostki.

Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania czynności dostarczania "mediów" do lokali, w których istnieją oddzielne podliczniki, jak również opodatkowania czynności dostarczania "mediów" do lokali nieposiadających podliczników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy istnienie oddzielnych podliczników i fakturowanie w zależności od faktycznego zużycia jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę "mediów" należy uznać za świadczenie odrębne od umowy najmu, które podlega opodatkowaniu z zastosowaniem właściwych stawek podatku (np. zużycie wody, ścieków 8%).

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż świadczenie usług najmu (najem i "media") części budynku mieszkalnego z przeznaczeniem na cele mieszkalne podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, jako usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Wystawiając faktury dla mieszkańców za czynsz i "media" Wnioskodawca przyjmuje, że usługi te powinny być opodatkowane jedną stawką właściwą dla świadczenia głównego - "w tym konkretnym przypadku związanym z najmem lokali mieszkalnych - Vat zwolniony". W przypadku najmu lokali użytkowych całość usługi razem z "mediami" Wnioskodawca opodatkowuje stawką 23% stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ze względu na to, że najemcy lokali mieszkalnych i użytkowych nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcami "mediów", pomijając również kwestię posiadania przez część mieszkańców i najemców lokali użytkowych podliczników, Wnioskodawca przyjmuje, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu "mediów", stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według ust. 8 ww. artykułu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Brzmienie art. 8 ust. 2a ustawy wskazuje, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w analizowanym przepisie, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 powołanego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia usługi.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy ustawodawca wymienił: "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych" PKWiU 36.00.20.0, w poz. 141 tego załącznika - "usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych" PKWiU 36.00.30.0, w poz. 142 - "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" PKWiU ex 37, w poz. 143 - "usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu" PKWiU 38.11.1, a w poz. 144 - "usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nienadających się do recyklingu" PKWiU 38.11.2.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W myśl art. 659 § 1 z dnia 23 kwietnia 1964 r. ustawy - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego należy nadmienić, że dla celów podatku od wartości dodanej każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, co wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy. Niemniej, w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

Nadmienić należy, że Trybunał w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące udostępnianiu nieruchomości czynności dostawy towarów i świadczenia usług (np. dostawy wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków) powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tekst jedn.: z danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych "mediów" w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie "mediów", a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych "mediów" przez najemcę.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie "mediów" miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę - usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą "mediów" lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia "mediów". W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia "mediów" (bez uwzględnienia kryterium ich zużycia). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi "mediami".

Zaznacza się, że ww. wyrok TSUE dotyczył przypadku, w którym "media" (dostawy towarów i świadczenie usług) były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu ich nabycia od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że świadczone usługi najmu nieruchomości oraz towarzyszące im dostawy towarów i świadczenie usług - wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku - nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz dwa odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania "mediów" do tych lokali. Jak bowiem wynika z treści wniosku oraz jego uzupełnienia, zawarte z najemcami umowy przewidują wyodrębnienie w treści wystawianych faktur należności za czynsz oraz "obciążenia tytułem refaktury za media" w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie, określone na podstawie stanów podliczników, a w przypadku lokali nieposiadających podliczników - w formie ryczałtu na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie, takich jak faktyczne zużycie "mediów" w całym budynku w okresie poprzednim. Powyższe okoliczności wskazują, że pomimo tego, że najemcy nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcami "mediów", mają jednak możliwość decydowania o wielkości ich zużycia, zatem dostarczanie przez Wnioskodawcę tych towarów i usług należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usług najmu nieruchomości. W konsekwencji, przeniesienie przez Wnioskodawcę kosztów "mediów" na najemców dla celów podatku od towarów i usług powinno być traktowane tak, jakby to sam świadczył te czynności na rzecz najemców i należy je opodatkować stawkami właściwymi dla tych "mediów".

Wobec powyższego należy wskazać, że czynności w zakresie dostarczania wody do przedmiotowych lokali mieszkalnych i użytkowych Wnioskodawca powinien opodatkować 8% stawką podatku, przy założeniu, że mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 36.00.20.0 lub 36.00.30.0. W odniesieniu do obciążania najemców za wywóz ścieków i nieczystości znajdzie zastosowanie również stawka 8%, o ile czynności te mieszczą się wg PKWiU w grupowaniu 37, 38.11.1 lub 38.11.2. Natomiast dostarczanie energii elektrycznej i cieplnej objęte będzie stawką podstawową podatku, gdyż ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy, ustawodawca nie przewidział obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku dla tych czynności.

Końcowo zauważa się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS, Nr 1 poz. 11), zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.