ITPP2/4512-1134/15/20-2/AJ - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywanie usług gastronomicznych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) a także art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1921/16 (data wpływu 20 stycznia 2020 r.) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 545/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 lutego 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2015 r. (data wpływu 8 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywanie usług gastronomicznych - jest prawidłowe.

W dniu 8 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywanie usług gastronomicznych.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 5 lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Spółki indywidualną interpretację nr ITPP2/4512-1134/15/AJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabywanie usług gastronomicznych.

Spółka na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 lutego 2016 r. nr ITPP2/4512-1134/15/AJ wniosła pismem z dnia 19 lutego 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 23 marca 2016 r. nr ITPP2/4512-1-13/16/AgW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 lutego 2016 r. nr ITPP2/4512-1134/15/AJ złożył skargę z dnia 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 27 kwietnia 2016 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 545/16, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 5 lutego 2016 r. nr ITPP2/4512-1134/15/AJ.

W uzasadnieniu wyroku powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 763/14, jak również przywołując zasadę neutralności podatku, skład orzekający uznał, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skoro zatem w prawie unijnym zasadą jest uprawnienie podatnika do dokonywania odliczeń, ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Zatem jeśli w prawie unijnym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

Następnie powołując art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 112 WSA uznał, że ograniczenia prawa do odliczania podatku były przewidziane w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług z 1993 r. W art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a tej ustawy wyłączono prawo podatników do obniżenia kwoty podatku należnego w stosunku do nabywanych usług gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład turystyki wchodziły usługi gastronomiczne. Przepis ten niejako powtórzony został w nowej ustawie o VAT z 2004 r., tj. w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem uchylenie z dniem 1 grudnia 2008 r. wymienionego unormowania, prowadzące do rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika do pomniejszenia kwoty podatku należnego, nie znajduje oparcia w przepisach prawa wspólnotowego.

Wobec powyższego Sąd uznał, że uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie spowodowało, że podatnicy, którzy do tej pory odliczali podatek, nabywając usługi gastronomii w ramach świadczonych usług turystyki (hotelarskich), mogą to prawo utracić, pomimo wiążącej polskiego ustawodawcę klauzuli stałości z art. 176 Dyrektywy 112. Zatem uznać należy, że organ dokonał błędnej interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz z naruszeniem art. 176 Dyrektywy 112.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 545/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z dnia 11 października 2016 r. nr 0461-ITRP.46.26.2016.2.DO do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1921/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie "usług turystyki" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Wykładnia w tym zakresie była przedmiotem, nadal aktualnych, wypowiedzi sądów administracyjnych, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach: sygn. akt I FSK 763/14 z dnia 2 lipca 2015 r.; sygn. akt I FSK 1252/07 z 4 września 2009 r.; sygn. akt I FSK 897/10 z dnia 20 czerwca 2011 r.; dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). W orzeczeniach tych sądy konsekwentnie stały na stanowisku prezentując szeroko wykładnię przepisów w tym zakresie, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak transport, organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje wykładnię spornej normy prawnej zaprezentowaną w powołanych wyżej wyrokach.

Sąd wskazał, że z treści art. 88 ust. 1 pkt 4a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) nie wynika, by odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o VAT. Z treści tej natomiast wyprowadzić można wniosek, że prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych, na podstawie powołanego przepisu, przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach z art. 119 tej ustawy. Zatem podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez niego usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań, które zamieszczone zostały w art. 119 ustawy o VAT.

Unormowanie zawarte w art. 119 ustawy o VAT reguluje szczególną procedurę przy świadczeniu usług turystyki. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 25 października 2012 r., w sprawie C-557/11 Maria Kozak przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Lublinie wskazał, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 Dyrektywy 112, których implementacją jest art. 119 ustawy o VAT stanowi, co do istoty, powtórzenie regulacji z art. 26 szóstej dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT (pkt 16). Zgodnie z art. 306 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17). Trybunał podkreślił, że jak wynika z samego brzmienia wskazanego przepisu, dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Sąd powołał wyrok TSUE w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, w którym uznano, że uznano, że art. 306-310 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 112, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży.

W ocenie NSA zasadna pozostaje akceptacja przez Sąd pierwszej instancji możliwości wykorzystania definicji zawartej w ustawie o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych" w rozumieniu powołanej ustawy, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo. Miało więc uzasadnienie wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym mającym postać definicji legalnej.

Ponadto Sąd za trafny uznał pogląd, że podatnik VAT świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których traktuje art. 88 pkt 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych, aniżeli określone w art. 119 ustawy o VAT, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 pkt 1 pkt 4 ustawy, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego). Takie stanowisko wynika zarówno z wykładni językowej, systemowej, jak i celowościowej analizowanego przepisu. W ocenie składu orzekającego, przyjęcie wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do wniosków, które pozostawałyby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności tego podatku. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek ten ma obciążać ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. Oni bowiem mają prawo rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej.

Sąd stwierdził również, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich klientów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada jego neutralności, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Skoro takie uprawnienie w prawie unijnym stanowi zasadę, to ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Jeśli zatem w prawie unijnym nie ma regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stanowisko organu interpretacyjnego, jako sprzeczne z zasadą neutralności VAT, jest nie do zaakceptowania. Nie ma znaczenia przy tym motywacja, korzystającego z usług skarżącej, ostatecznego konsumenta tj. czy jest nim turysta czy osoba, która nocuje w innym celu niż turystyczny. Stąd za prawidłowe NSA uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie.

W dniu 14 lutego 2020 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 545/16, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Spółki wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ośrodek Sportu i Rekreacji Sp. z o.o. (dalej "OSiR", "Spółka" lub "Wnioskodawca"), jest spółką prawa handlowego, powstałą w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, której jedynym wspólnikiem jest Gmina Miasto... (dalej: "Miasto"). Spółka została powołana w dniu 9 grudnia 2009 r. w celu realizacji zadań własnych gminy z zakresu kultury fizycznej i sportu, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 10 i 19 ustawy o samorządzie gminnym ("Dz. U. Nr 142, poz. 1591"). Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a przedmiotem jej działalności jest, poza świadczeniem usług związanych z poprawą kondycji fizycznej, również działalność związana m.in. ze świadczeniem usług związanych z zakwaterowaniem (symbol PKWiU dotyczący świadczonych usług to 55.10). Spółka prowadzi w Polsce działalność polegającą na prowadzeniu hotelu w miejscowości. Do grudnia 2009 r. Ośrodek, funkcjonujący jako zakład budżetowy, był również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz świadczył usługi związane z zakwaterowaniem (prowadzenie hotelu w...). W ramach prowadzonej działalności Ośrodek - jako zakład budżetowy - dokonywał zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki opodatkowane w inny sposób niż na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT.

W kwietniu 2015 r. Spółka, jako właściciel obiektu, oddała w najem całe hotelowe zaplecze gastronomiczne innemu przedsiębiorcy. Spółka chcąc zapewnić korzystającym z hotelu gościom posiłki, nabywa te usługi od podmiotu zewnętrznego (najemcy) - przedsiębiorcy prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą w postaci znajdującej się w budynku hotelu restauracji. Nabywane przez Spółkę usługi są dokumentowane fakturami wystawianymi na jej rzecz przez tego przedsiębiorcę, a następnie odsprzedawane gościom hotelowym przez Spółkę, co znajduje odzwierciedlenie w wystawianych przez Spółkę fakturach. Jedynie koszt śniadań jest zawarty w cenie noclegu. Usługi dodatkowe do usług noclegowych nie wykraczają poza zakres usług świadczonych zwyczajowo przez hotel, tj. hotel nie świadczy dodatkowych usług w formie atrakcji (wycieczek, biletów wstępu, transportu, itp.). Zakres nabywanych usług gastronomicznych to głównie śniadania, które stanowią 95% wszystkich nabywanych usług gastronomicznych. Pozostałe 5% to obiady lub obiadokolacje zamawiane indywidualnie przez klienta w czasie pobytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Spółka jest uprawniona do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za nabywane usługi gastronomiczne, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) (dalej: "ustawa o VAT"), na mocy przepisu zawartego w art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 209, poz. 1320) (dalej też: "ustawa zmieniająca")?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro spełniał warunki określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, to pomimo uchylenia tego przepisu w dalszym ciągu jest uprawniony do dokonywania odliczeń podatku od towarów i usług na jego podstawie, ponieważ art. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie ustawy zmieniającej narusza prawo wspólnotowe, tj. art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r. z późn. zm.) - dalej: "szósta Dyrektywa", zastąpiony analogicznej treści art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.) - dalej: "Dyrektywa VAT".

Z obu wskazanych powyżej przepisów prawa wspólnotowego wynika kompetencja państw członkowskich do utrzymania w przepisach prawa krajowego wszystkich ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które funkcjonowały w prawie krajowym tych państw w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w dniu przystąpienia tych państw do Wspólnoty, jeżeli ich przystąpienie do wspólnoty miało miejsce po dniu 1 stycznia 1979 r. Państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy tego rodzaju przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego, nawet wówczas, gdy ograniczenia te wykraczają poza zakres ograniczeń przewidzianych w prawie wspólnotowym.

Nie oznacza to jednak, że państwa członkowskie mają kompetencję do rozszerzania katalogu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego ponad te ograniczenia, które były przewidziane w ich prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w dniu przystąpienia tych państwa do Wspólnoty.

Rzeczpospolita Polska przystąpiła do Wspólnoty Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. i w związku z tym w świetle wskazanych powyżej przepisów prawa wspólnotowego jest uprawniona do stosowania wszelkich ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które były przewidziane w przepisach polskiego prawa krajowego przed dniem 1 maja 2004 r.

Jednocześnie polski ustawodawca nie może bez konsultacji, o których mowa w art. 177 Dyrektywy VAT rozszerzać katalogu ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego ponad ten zakres ograniczeń, który obowiązywał na gruncie polskiego prawa w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej.

Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 3b lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki wchodziły usługi noclegowe lub gastronomiczne bądź jedne i drugie. Przepis ten został niejako powtórzony w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, która weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r., z tym zastrzeżeniem, że aby można zastosować odliczenie podatku naliczonego, usługi turystyki, o których mowa w tym przepisie nie mogą być opodatkowane na zasadach określonych w art. 119 tej ustawy.

W związku z powyższym w ocenie Spółki, poprzez uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, doszło do rozszerzenia katalogu przypadków niedopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatku naliczony, w stosunku do stanu prawnego istniejącego w chwili związania Rzeczpospolitej Polskiej prawem wspólnotowym. Według Spółki, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadczących usługi turystyki opodatkowane w inny sposób niż na zasadach określonych w art. 119 ustawy o VAT. W ocenie Spółki, usługi hotelarskie, również świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku, są usługami turystyki w rozumieniu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia usługi turystyki. Stosownej definicji nie zawierają również przepisy art. 306-310 Dyrektywy VAT, które stanowią o szczególnej procedurze opodatkowania tego rodzaju usług.

W związku z tym, w opinii Spółki, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia usług turystyki należy odwołać się do definicji wskazanej w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 196, z późn. zm.), który stanowi, że usługi turystyczne, to usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie usług turystycznych, jakim posługuje się ustawa o usługach turystycznych, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystywanym przez prawodawcę w przepisie zawartym w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wobec braku szczególnych unormowań zawartych w prawie podatkowym, pojęcia tożsame należy rozumieć w sposób jednakowy, bowiem wymaga tego spójność systemu prawnego, w którym to systemie zasada pewności wobec prawa wymaga, aby te same pojęcia były rozumiane w jednakowy sposób, o ile, co oczywiste, brakuje unormowań szczególnych.

Stanowisko Spółki w zakresie traktowania usług hotelowych jako usług turystyki zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Gd 59/09, który stwierdził, że "Usługi hotelarskie, również świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasy wypoczynku, są usługami turystyki".

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 września 2009 r., sygn. I FSK 1252/07, z dnia 20 czerwca 2011 r. sygn. I FSK 897/10 oraz z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. I FSK 763/14, jednolicie i konsekwentnie przyjmował, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych właściwych biurom podróży (np. transport, zakwaterowanie, organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki należy uznać, że skoro Spółka świadczy usługi turystyki, w skład których wchodzą usługi noclegowe opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT, to spełnia przesłanki określone w obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, umożliwiające odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usług gastronomicznych.

Ze względu natomiast na fakt, że art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT został uchylony z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego, Spółka stoi na stanowisku, że uprawnienie wynikające z przedmiotowego przepisu przysługuje Spółce w dalszym ciągu pomimo formalnego uchylenia tego przepisu.

Stanowisko prezentowane przez Spółkę w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku zostało w pełni potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

1. Przepis art. 88 ust. 1 pkt 4a ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie. Już z samej treści art. 88 ust. 1 pkt 4a ustawy o VAT wynika, że przepis ten nie odsyła do definicji turystyki, zawartej w art. 119 ustawy o VAT. Z treści wymienionego przepisu wyprowadzić można wniosek, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych na mocy powołanego przepisu przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane na zasadach art. 119 tej ustawy. Zatem podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym biurom podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. W konsekwencji świadczone przez niego usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań zawartych w art. 119 ustawy o VAT.

2. Za uprawniony uznać należy zatem pogląd, że podatnik podatku od towarów i usług świadczący usługi hotelowe - co do zasady zaliczające się do szerszej kategorii usług turystyki, o których stanowi art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o VAT - może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych aniżeli określone w art. 119 ustawy, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie wynikające z początkowej części normy zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego).

3. Za powyższym sposobem rozumienia analizowanej normy przemawia nie tylko wykładnia językowa, czy też systemowa, ale przede wszystkim wykładania celowościowa. Przyjęcie bowiem wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. z zasadą jego neutralności. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek obciąża ostatecznego konsumenta, a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych, poprzedzających konsumpcję fazach obrotu. Ci mogą bowiem rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej. Podstaw takowych nie dostarcza prawidłowo interpretowany przepis art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zatem niedopuszczalna jest sytuacja, że podatnik prowadzący działalność hotelową nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych usług. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Stanowisko to jest absolutnie nie do zaakceptowania. Bez znaczenia jest oczywiście okoliczność, że gościem hotelowym, a więc tym ostatecznym konsumentem nabytych przez przedsiębiorcę usług gastronomicznych może być nie tylko turysta, ale również osoba, która nocuje w innym celu niż turystycznym.

4. Reasumując, pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112, nadal ma prawo określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej.

5. Należy podkreślić, że najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skoro zatem w prawie unijnym zasadą jest uprawnienie podatnika do dokonywania odliczeń, ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Zatem jeśli w prawie unijnym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

Reasumując, należy zatem stwierdzić, że wskazane powyżej argumenty oraz prezentowane tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych, w opinii Spółki, w pełni potwierdzają stanowisko, że ma ona prawo do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur za nabywane usługi gastronomiczne, pomimo uchylenia art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem stanowi ona ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1921/16 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 545/16.

Jednocześnie podkreślić należy, że tut. organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Ponadto tut. organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym w złożonym wniosku.

Zatem interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo ww. wstrzymania biegu terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.