ITPP2/4512-1127/15/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowaniu czynności przejęcia majątku spółki komandytowo-akcyjnej w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowaniu czynności przejęcia majątku spółki komandytowo-akcyjnej w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") oraz podatnikiem podatku od towarów i usług. Zawiązana została w 1995 r. na podstawie umowy z dnia 9 lutego 1995 r., na podstawie której Skarb Państwa reprezentowany przez Wojewodę objął 2.665 udziałów o łącznej wartości 2.665.000 w zamian za wkład niepieniężny. Spółdzielnia Mieszkaniowa objęła 1.244 udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Spółka jest akcjonariuszem E. spółki komandytowo-akcyjnej zarejestrowanej w Polsce (dalej: "SKA"). Majątek SKA składa się zasadniczo ze środków pieniężnych.

SKA została zawiązana dnia 16 września 2013 r. oraz zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS dnia 23 września 2013 r. Obecny rok obrotowy SKA rozpoczął się 1 października 2015 r. Z momentem rozpoczęcia bieżącego roku obrotowego SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. SKA nie jest w stanie likwidacji, nie wszczęte zostało w stosunku do niej postępowanie upadłościowe, czy naprawcze. Majątek SKA obejmuje obecnie środki pieniężne pozyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości posiadanych wcześniej przez SKA.

W chwili obecnej Spółka posiada 20.999 akcji w kapitale zakładowym SKA, podczas gdy komplementariusz posiada 1 akcję w kapitale zakładowym SKA.

Wobec restrukturyzacji działalności operacyjnej Spółki w Polsce rozważane jest połączenie Spółki z SKA w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., w wyniku którego dojdzie do przeniesienia na Spółkę całego majątku SKA. Przed połączeniem Spółka nabędzie 1 akcję od komplementariusza i w konsekwencji stanie się jedynym akcjonariuszem SKA.

W konsekwencji przeprowadzonego połączenia, SKA jako spółka przejmowana zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu jej wykreślenia z rejestru spółek. Połączenie będzie skutkować podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki o wartość praw komplementariusza, w zamian za które komplementariuszowi SKA zostaną wydane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Wartość nominalna udziałów wydanych komplementariuszowi nie będzie mniejsza, niż wartość wkładu komplementariusza (tekst jedn.: 100 zł) Połączenie nie będzie się wiązało z wniesieniem dopłat gotówkowych.

Połączenie zostanie przeprowadzone celem uproszczenia struktury grupy kapitałowej i usprawnienia zarządzania jej członkami, a także z uwagi na faktyczne zakończenie działalności przez SKA.

Stosownie do właściwych przepisów k.s.h. oraz Ordynacji podatkowej, Spółka w wyniku połączenia zostanie następcą prawnym SKA na mocy sukcesji generalnej, w związku z czym będzie podmiotem odpowiedzialnym w szczególności za zobowiązania oraz zaległości podatkowe spółki przejmowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy połączenie polegające na przejęciu przez Spółkę majątku SKA będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług (VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie polegające na przejęciu majątku SKA będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Towarem, zgodnie z art. 2 pkt 6 powyższej ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Dostawą towarów, jest, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy.

Należy jednak zauważyć, że ustawa VAT zawiera także określone wyłączenia z opodatkowania. Zgodnie z art. 6 pkt 1 powyższej ustawy, jej przepisów nie stosuje się min. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane w ustawie VAT, dlatego też należy odwołać się do definicji powyższego terminu określonej w kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 55¹ kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Jednocześnie, stosownie do art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zagadnienie łączenia spółek zostało uregulowane w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą jak również ze spółkami osobowymi. Jednakże w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, spółka osobowa nie może być spółką przejmującą, ani spółką nowo zawiązaną.

Połączenie spółek może zostać dokonane przejęcie albo przez zawiązanie nowej spółki. Połączenie przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, jakie spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Połączenie przez przejęcie możliwe jest również bez konieczności podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeśli posiada ona udziały lub akcje spółki przejmowanej, zgodnie z art. 515 § 1 Ks.h. Wskutek połączenia, zgodnie z art. 493 § 1 Ks.h., spółka przejmowana ulega rozwiązaniu w dniu wykreślenia z rejestru, bez konieczności przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 k.s.h., spółka przejmująca z dniem połączenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, w szczególności, na spółkę przejmującą wstępują, co do zasady, zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej. Innymi słowy, połączenie spółek następuje zgodnie z powyższym przepisem z zachowaniem zasad sukcesji generalnej.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez, odpowiednio przejęcie innej osoby prawnej lub przejęcie osobowej spółki handlowej.

Na gruncie powyższych przepisów należy więc stwierdzić, że połączenie przez przejęcie zarówno spółki osobowej, jak i kapitałowej, mieści się w zakresie hipotezy art. 6 pkt 1 ustawy VAT, tj. stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa. Wskutek połączenia następuje bowiem przeniesienie na spółkę przejmującą całego majątku spółki przejmowanej (przedsiębiorstwa), w szczególności wszystkich aktywów, pasywów, jak również praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa (w tym z przepisów prawa podatkowego). Ponieważ w wyniku połączenia przez przejęcie spółka przejmowana wyzbywa się całego majątku, zgodnie z art. 493 § 1 k.s.h., rozwiązuje się ją i wykreśla z rejestru bez konieczności przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę, zgodnie z którym połączenie spółek stanowi czynność wyłączoną z opodatkowania VAT, potwierdzają również organy podatkowe w wydanych interpretacjach, przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: "Mając na uwadze powołane przepisy prawa, w powiązaniu z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, stwierdzić należy, że skoro - jak wskazują okoliczności sprawy - połączenie Spółki ze spółką z o.o. nastąpi w trybie art. 492 § 1 ustawy - Kodeks spółek handlowych, to tym samym czynność taka, dotycząc w istocie przejęcia przedsiębiorstwa tej spółki z o.o., której towarzyszy sukcesja przez Spółkę praw i obowiązków spółki przejmowanej (spółki z o.o.) w rozumieniu art. 93 § 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wyłączona będzie spod opodatkowania tym podatkiem. W konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy",

* w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: "Spółka T przejmując całość wartości niematerialnych i prawnych, którymi zarządza Wnioskodawca, oraz należności i zobowiązań ich dotyczących przejmie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego. (...) W konsekwencji powyższego tut. Organ stwierdza, że przejęcie Wnioskodawcy przez Spółkę T będzie stanowiło zbycie przedsiębiorstwa, które zgodnie z przepisami art. 6 pkt 1 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

Reasumując, połączenie polegające na przejęciu przez Spółkę majątku SKA będzie stanowić czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.