ITPP2/4512-112/16/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odzyskania podatku naliczonego związanego z realizacją projektu polegającego na realizacji programu badawczo rozwojowego, w ramach którego otrzymany zostanie lek o działaniu immunostymulującym u zwierząt - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odzyskania podatku naliczonego związanego z realizacją projektu polegającego na realizacji programu badawczo rozwojowego, w ramach którego otrzymany zostanie lek o działaniu immunostymulującym u zwierząt.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uniwersytet utworzony został na podstawie ustawy z dnia 9 lipca 1999 r. Jest publiczną uczelnią akademicką i stanowi integralną część narodowego systemu edukacji i nauki. Podstawowym kierunkiem działalności jest kształcenie oraz prowadzenie badań naukowych, a także upowszechnianie osiągnięć nauki, sztuki i kultury.

Uniwersytet jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podstawowa działalność - usługi edukacyjne - podlega zwolnieniu od podatku. Dydaktyka finansowana dotacją oraz badania naukowe służące rozwojowi nauki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast prace badawcze wykonywane na zlecenie, których celem jest osiągnięcie przychodu podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Uczelnia osiąga również przychody z wynajmu pomieszczeń, posiada stacje Dydaktyczno-Badawcze prowadzące działalność zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną. Uczelnia prowadzi rozbudowaną ewidencję finansowo-księgową pozwalającą na ewidencjonowanie zakupów zgodnie z ich przeznaczeniem i źródłem finansowania. W związku z powyższym możliwe jest całkowite odliczenie podatku (przy działalności opodatkowanej), częściowe (przy działalności mieszanej) i brak odliczenia (w przypadku działalności zwolnionej i poza VAT).

Uniwersytet oraz konsorcjant biznesowy zawarli w dniu 30 listopada 2012 r. umowę konsorcjum w celu koordynacji i realizacji programu badawczo rozwojowego, którego rezultatem będzie otrzymanie innowacyjnego leku o działaniu immunostymulującym u zwierząt. Wyniki badania będą komercyjnie wykorzystywane przez konsorcjanta biznesowego. Liderem konsorcjum jest Uniwersytet, który działa na rzecz i w imieniu konsorcjanta. Warunki realizacji projektu reguluje umowa o dofinansowanie zawarta między Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, a Uniwersytetem działającym na rzecz i w imieniu konsorcjanta biznesowego. Koszty realizacji projektu finansowane są przez NCBiR oraz przez konsorcjanta biznesowego. Środki na prowadzenie badań Uniwersytet otrzymuje z NCBIR, natomiast część kosztów kwalifikowalnych jest samodzielnie finansowana przez konsorcjanta biznesowego, który samodzielnie realizuje część prac badawczych (deleguje swój personel do wykonywania określonych prac, dokonuje samodzielnych zakupów towarów i usług niezbędnych dla prowadzenia projektu).

W rezultacie, wyniki projektu będą przekazywane bez dodatkowej odpłatności do konsorcjanta biznesowego, który ma obowiązek je wdrożyć. Wyłączną korzyść z uzyskanych wyników badań uzyskuje konsorcjant biznesowy. Uniwersytet nie będzie wykorzystywać wyników przeprowadzonych badań we własnej działalności. Może natomiast korzystać z wiedzy i doświadczeń uzyskanych w związku z prowadzeniem tych badań. Zachowa prawo do publikowania wyników projektu w zakresie, w jakim pochodzą one z prowadzonych przez niego badań przemysłowych lub prac rozwojowych, z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorcy. Uniwersytet zachowa prawo do wykorzystania nowej wiedzy zdobytej w trakcie realizacji projektu do niezależnej działalności badawczo-rozwojowej, mającej na celu powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk i obserwowanych faktów oraz działalności dydaktycznej.

Kwota dofinansowania przekazanego do Uniwersytetu, z perspektywy konsorcjanta biznesowego, stanowi pomoc publiczną pośrednią (jest to bowiem pula kosztów, które konsorcjant biznesowy powinien ponieść, aby uzyskać i wdrożyć wyniki badań, a które zostały sfinansowane ze środków publicznych)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Uniwersytet miał możliwość odzyskania podatku od zakupionych towarów i usług w zakresie realizacji przedmiotowego projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Podstawową zasadą do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Czynności wykonywane przez Uniwersytet w ramach realizowanego projektu nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Z przedstawionej sytuacji wynika, iż konsorcjum zostało zawiązane aby zdobyć dofinansowanie, z którego wyników będzie korzystać wyłącznie konsorcjant biznesowy. Projekt finansowany jest z dwóch źródeł:

* dotacji z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju

* wkładu własnego konsorcjanta biznesowego.

Dofinansowanie z NCBiR stanowi dotację na koszty niemającą wpływu na cenę świadczenia, w związku z czym dofinansowanie nie może wchodzić do podstawy opodatkowania VAT i efektywnie nie podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem Uniwersytetu, wkład własny konsorcjanta biznesowego nie powinien także być traktowany jako wynagrodzenie ("rzeczowe") za usługę świadczoną na jego rzecz przez Uniwersytet. Konsorcjant wykonuje wszystkie czynności wyłącznie dla siebie i sam je finansuje a Uniwersytet nie uzyskuje żadnej korzyści dla siebie w związku z wniesieniem wkładu własnego przez konsorcjanta.

W takiej sytuacji wkład własny nie powinien być traktowany jako wynagrodzenie dla Uczelni za realizację jego części projektu przez konsorcjanta biznesowego. A skoro brak jest wynagrodzenia to nie może być mowy o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz o opodatkowaniu podatkiem wkładu własnego. Z orzeczeń TSUE w sprawie C-88/81 wynika, że czynności podlegają opodatkowaniu VAT jedynie, gdy zostały wykonane odpłatnie, a odpłatność pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Nieodpłatne przekazanie wyników badań nie powinno również podlegać opodatkowaniu na zasadzie samonaliczenia VAT jako nieodpłatnego świadczenie usług. Projekt finansowany jest dotacją, a Uczelnia nie uzyskuje zapłaty za swoje usługi, w takiej sytuacji realizację omawianego projektu przez Uniwersytet należy potraktować jako inicjatywę poza działalnością gospodarczą, a więc i poza zakresem VAT.

Dzięki realizacji projektu Uczelnia może rozwijać wiedzę i doświadczenie, które wykorzysta przy innych projektach, uzyskane wyniki stanowić będą wkład w rozwój nauki i poziom świadczonych usług dydaktycznych.

Brak podatku należnego powoduje również brak prawa do odliczenia VAT od kosztów realizacji projektu. Biorąc pod uwagę powyższe Uniwersytet uważa, że realizując powyższy projekt w żaden sposób nie miał możliwości odzyskania podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z treści cyt. przepisu art. 86 ust. 1 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (ust. 3 powołanego artykułu).

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Cytowany przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (zob. np. pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 29 pkt 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (Dz. U. z 2014 r. poz. 1788, z późn. zm.), do zadań Centrum należy pobudzanie inwestowania przez przedsiębiorców w działalność badawczo-rozwojową, w szczególności przez współfinansowanie przedsięwzięć prowadzonych przez podmiot posiadający zdolność do zastosowania wyników projektu w praktyce.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Uniwersytet - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług dokonanych w ramach przedmiotowego projektu, przy czym uprawnienie to - stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Okoliczności przedstawione we wniosku wskazują bowiem, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową, w ramach której następuje wykonanie przez Uniwersytet skonkretyzowanego świadczenia w postaci przeprowadzenia badań na rzecz konsorcjanta biznesowego, których rezultatem będzie otrzymanie leku o działaniu immunostymulującym u zwierząt. Środki finansowe otrzymane z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju na realizację ww. badań naukowych stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Uniwersytet usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że środki te nie są przeznaczone na ogólną działalność Uniwersytetu, lecz na określone działanie - przeprowadzenie badań zgodnie z zakresem przedmiotowym projektu, powinny zatem być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej (NCBiR), mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Zatem wykonane przez Uniwersytet w ramach projektu czynności należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, z uwagi na związek tych czynności z wydatkami poniesionymi na realizację projektu, jest on uprawniony do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.