ITPP2/4512-111/16/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2016 r. (data wpływu 11 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokumentowania rozliczeń dokonywanych z bankiem, jako liderem konsorcjum, za pomocą not obciążeniowych - jest prawidłowe.

W dniu 11 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości dokumentowania rozliczeń dokonywanych z bankiem, jako liderem konsorcjum, za pomocą not obciążeniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan podmiotem działającym jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na zasadach ogólnych. Posiada status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 124, poz. 1154 z późn. zm.) - ("Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym").

Nawiązał Pan współpracę z następującymi partnerami:

* innymi niż Pan podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego i posiadającymi status agentów ubezpieczeniowych ("Agenci"),

* polskim bankiem ("Bank"); Bank jest podmiotem prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1376, z późn. zm.), który również posiada status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

W ramach współpracy, Pan, Agenci oraz Bank będą wspólnie wykonywać czynności agencyjne (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego) na rzecz dwóch zagranicznych zakładów ubezpieczeń, zarejestrowanych i posiadających siedziby prowadzenia działalności gospodarczej w Irlandii. Czynności te dotyczą dystrybucji oferowanych przez ww. zakłady ubezpieczeń (dalej łącznie jako: "ZU") umów ubezpieczenia ("Umowy Ubezpieczenia") - jeden z zakładów ubezpieczeń oferuje ubezpieczenia na życie, zaś drugi - ubezpieczenia majątkowe. Zgodnie z Pana wiedzą, ZU nie posiadają na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oddziałów, przedstawicielstw, infrastruktury technicznej/rzeczowej, personelu ludzkiego ani żadnej innej formy "fizycznej" lub "zorganizowanej" obecności. W konsekwencji, ZU wykonują działalność ubezpieczeniową w Polsce na zasadzie tzw. "swobody świadczenia usług ubezpieczeniowych" uregulowanej w Rozdziale 6 (art. 128 i nast.) Ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 950, z późn. zm.) w inny sposób, niż przez oddział.

W celu sformalizowania przedmiotowej współpracy pomiędzy Panem, Agentami i Bankiem oraz ustalenia szczegółowych zasad tej współpracy, wymienione podmioty zawarły umowę o wspólne przedsięwzięcie (dalej jako: "Umowa Konsorcjum"), jak również, działając jako konsorcjanci (dalej łącznie: "Partnerzy", "Konsorcjum") podpisały z ZU umowę agencyjną ("Umowa Agencyjna") dotyczącą wykonywania w ramach Konsorcjum, przez Partnerów Konsorcjum, w imieniu i na rzecz ZU czynności agencyjnych związanych z oferowanymi przez ZU Umowami Ubezpieczenia.

Umowa konsorcjum.

Przedmiotem Umowy Konsorcjum jest w szczególności określenie warunków współpracy stron w ramach Konsorcjum przy realizacji Umowy Agencyjnej, wzajemnych rozliczeń w związku z wykonywaniem czynności w ramach Konsorcjum oraz zakresu odpowiedzialności stron za niewykonanie lub nienależyte wykonanie Umowy Agencyjnej.

W zgodnej intencji stron Umowy Konsorcjum, zawarta przez nie umowa nie stanowi i nie powinna być interpretowana jako umowa spółki, ani też nie ma charakteru jakiejkolwiek zorganizowanej formy prawnej wynikającej z Kodeksu spółek handlowych lub Kodeksu cywilnego (w szczególności, strony nie powołały spółki cywilnej) lub umowy o podobnym charakterze. Celem Umowy Konsorcjum jest wyłącznie uregulowanie zasad współpracy stron w ramach Konsorcjum w związku z zawarciem i wykonywaniem Umowy Agencyjnej, w tym zasad udziału stron w wynagrodzeniu należnym Konsorcjum od ZU.

Cel Konsorcjum został określony jako połączenie potencjałów handlowych, technicznych, finansowych i organizacyjnych Partnerów Konsorcjum w celu wykonywania czynności agencyjnych na rzecz ZU z największą efektywnością. W ocenie stron, powołanie Konsorcjum umożliwi kompleksowe, spójne i terminowe zaspokojenie oczekiwań klientów Konsorcjum, tj. ZU. dzięki zacieśnieniu współpracy, koordynacji i współdziałania Partnerów w zakresie wykonywania zleconej Konsorcjum usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Tym samym, powołanie Konsorcjum przyczyni się do zwiększenia skali sprzedaży produktów ubezpieczeniowych, co przełoży się na wzrost przychodów Partnerów Konsorcjum.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum, Bank został powołany na Lidera Konsorcjum i pełnomocnika Konsorcjum upoważnionego do samodzielnego reprezentowania Konsorcjum w stosunkach z podmiotami trzecimi. W szczególności, Bank jako Lider został upoważniony do negocjowania treści i zawarcia w imieniu Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum) Umowy Agencyjnej z ZU, składania ZU w imieniu Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum) wszelkich oświadczeń związanych z Umową Agencyjną oraz zawierania w imieniu Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum) wszelkich aneksów, zmian lub porozumień dotyczących Umowy Agencyjnej, jak również podejmowania decyzji o rozwiązaniu Umowy Agencyjnej.

Także Bank, jako Lider Konsorcjum, został upoważniony do wystawiania na rzecz ZU faktur VAT zawierających sumaryczne informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych na rzecz ZU. Na podstawie ww. faktur, ZU wypłacają wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Konsorcjum - zgodnie z Umową Konsorcjum, do otrzymywania od ZU wynagrodzenia należnego Konsorcjum (Partnerom Konsorcjum) upoważniony został Bank jako Lider. Zgodnie z życzeniem ZU oraz zgodną wolą Partnerów Konsorcjum, wszelkie rozliczenia pomiędzy Konsorcjum a ZU mają być dokonywane wyłącznie przez Bank działający w charakterze Lidera.

Niezależnie od powyższego, strony Umowy Konsorcjum uzgodniły, że Bank jako Lider Konsorcjum jest upoważniony przez wszystkich pozostałych Partnerów Konsorcjum do:

* negocjowania i zawarcia z każdym Partnerem odrębnego porozumienia regulującego szczególne obowiązki takiego Partnera w ramach Konsorcjum, jak również wysokość oraz zasady obliczania wynagrodzenia takiego Partnera z tytułu czynności wykonywanych przez tego Partnera w ramach Konsorcjum, a także do zawarcia z Partnerem wszelkich zmian do takiego porozumienia oraz do składania oświadczeń i wykonywania wszelkich innych czynności związanych z wykonywaniem takiego porozumienia;

* koordynacji działań Partnerów Konsorcjum i ustalania bieżących czynności wykonywanych przez nich w ramach Konsorcjum;

* złożenia poszczególnemu Partnerowi Konsorcjum oświadczenia o wypowiedzeniu Umowy Konsorcjum w stosunku do takiego Partnera oraz do przyjęcia od tego Partnera oświadczenia o wypowiedzeniu umowy, jak również do rozwiązania Umowy Konsorcjum lub Umowy Agencyjnej w imieniu danego Partnera;

* zawarcia z podmiotem trzecim umowy dotyczącej przystąpienia takiego podmiotu trzeciego do Konsorcjum, regulującej prawa i obowiązki takiego podmiotu trzeciego w ramach Konsorcjum, jak również do zawarcia wszelkich umów i porozumień, jakie Bank oraz ZU uznają za konieczne lub zasadne w związku z przystąpieniem takiego podmiotu trzeciego do Konsorcjum (w szczególności umów dotyczących przystąpienia do Umowy Konsorcjum oraz Umowy Agencyjnej przez taki podmiot trzeci).

W związku z powyższym, Partnerzy Konsorcjum udzielili Bankowi nieodwołalnego pełnomocnictwa obejmującego powyższy zakres czynności.

Strony uzgodniły, że Bank jako Lider będzie koordynował wszelkie czynności wykonywane w ramach Konsorcjum oraz, jeżeli będzie to konieczne, będzie informował innych Partnerów Konsorcjum odnośnie do odpowiednich zmian dotyczących zasad wykonywania tych czynności w ramach Konsorcjum.

Strony uzgodniły w Umowie Konsorcjum, że czynności Partnerów Konsorcjum w ramach Konsorcjum będą polegać na wykonywaniu czynności agencyjnych w imieniu i na rzecz ZU, zdefiniowanych i określonych w Umowy Agencyjnej, to jest:

* pozyskiwaniu klientów dla ZU, a także wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania Umów Ubezpieczenia przez ZU z tymi klientami oraz zawieraniu Umów Ubezpieczenia z tymi klientami w imieniu ZU;

* administrowaniu i wykonywaniu Umów Ubezpieczenia, zgodnie z pełnomocnictwami udzielonymi Partnerom Konsorcjum przez ZU.

Strony uzgodniły, że powyższe czynności będą wykonywane przez Konsorcjum biorąc pod uwagę obowiązki każdego Partnera Konsorcjum szczegółowo określone w porozumieniu regulującym obowiązki takiego Partnera w ramach Konsorcjum, wynegocjowanym z danym Partnerem.

Każdy Partner Konsorcjum, w tym Pan, zobowiązał się do wykonania zobowiązań wynikających z Umowy Konsorcjum zgodnie z postanowieniami Umowy Konsorcjum i zawartych w związku z nią porozumień, Umowy Agencyjnej oraz pełnomocnictwa udzielonego temu Partnerowi przez ZU. Partnerzy Konsorcjum zobowiązali się wykonywać wszystkie zobowiązania wobec ZU w odpowiedni sposób i w odpowiednim czasie, jak również lojalnie współpracować w związku z wykonywaniem Umowy Konsorcjum i Umowy Agencyjnej oraz wypełniać swoje zobowiązania terminowo i z należytą starannością.

Umowa Konsorcjum przewiduje, że wynagrodzenie za czynności wykonywane przez Konsorcjum w ramach Umowy Agencyjnej, ZU będą wpłacać na rachunek bankowy Banku jako Lidera Konsorcjum. Bank będzie przekazywać odpowiednią część wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności w ramach Konsorcjum na rzecz pozostałych Partnerów Konsorcjum.

Umowa Konsorcjum nie przewiduje pobierania przez Bank od pozostałych Partnerów Konsorcjum, w tym od Pana, odrębnego wynagrodzenie za pełnienie funkcji Lidera Konsorcjum.

Umowa agencyjna.

Jak wskazuje Pan powyżej, Konsorcjum podpisało z ZU Umowę Agencyjną (umowa ta została podpisana z ZU przez Bank w imieniu wszystkich Partnerów Konsorcjum). Przedmiotem umowy jest świadczenie przez Konsorcjum, w imieniu i na rzecz ZU, czynności agencyjnych (usług pośrednictwa ubezpieczeniowego), o których mowa w art. 2 i 4 pkt 1) Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, polegających na:

* pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania Umów Ubezpieczenia przez ZU oraz zawieraniu Umów Ubezpieczenia z klientami w imieniu ZU, zgodnie z warunkami oraz w granicach tzw. "Swobody Świadczenia Usług", tj. Dyrektyw UE 92/96/EWG oraz 92/49/EWG i przepisów prawa polskiego, jak również zgodnie z komunikatem wyjaśniającym Komisji Europejskiej w sprawie swobody świadczenia usług i dobra ogólnego w sektorze ubezpieczeń, nr 2000/C 43/03 z dnia 16 lutego 2000 r.;

* uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu Umów Ubezpieczenia zgodnie z zakresem określonym w Umowie Agencyjnej;

* przekazywaniu raportów do ZU zgodnie z warunkami określonymi w załącznikach do Umowy Agencyjnej; zgodnie z udzielonymi pełnomocnictwami.

Poza upoważnieniem Partnera Konsorcjum do zawierania Umów Ubezpieczenia w imieniu i na rzecz ZU zgodnie z postanowieniami Umowy Agencyjnej oraz pełnomocnictwami udzielonymi przez ZU, zgodnie z powołaną powyżej zasadą Swobody Świadczenia Usług, Partner Konsorcjum będzie reprezentował ZU bez jakichkolwiek kompetencji lub uprawnień do zaciągania zobowiązań w imieniu ZU. W związku z powyższym, Partner Konsorcjum będzie upoważniony w ramach Umowy Agencyjnej do zawierania z klientami Umów Ubezpieczenia na podstawie warunków ubezpieczenia zatwierdzonych uprzednio przez ZU.

W ramach czynności agencyjnych wskazanych powyżej, Partnerzy Konsorcjum działający wspólnie w ramach Konsorcjum zobowiązali się w szczególności do:

* podjęcia czynności, które ich zdaniem będą konieczne dla pozyskania nowych klientów, w tym przygotowania listy klientów, z którymi należy się skontaktować,

* przygotowania odpowiedniej liczby personelu sprzedaży, która zdaniem Partnerów Konsorcjum będzie konieczna w celu dystrybucji Umów Ubezpieczenia, przy uwzględnieniu zamiaru stron Umowy Agencyjnej,

* przygotowania i ustalenia z ZU procedur umożliwiających dystrybucję Umów Ubezpieczenia,

* wykonywania czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania Umów Ubezpieczenia,

* zawierania Umów Ubezpieczenia w imieniu i na rzecz ZU,

* rzetelnego informowania klientów o warunkach ubezpieczeń oferowanych przez ZU, w szczególności przedmiocie i zakresie ubezpieczenia, prawach i obowiązkach związanych z Umowami Ubezpieczenia, w tym w szczególności dostarczania klientom ogólnych warunków ubezpieczenia,

* obliczania i stosowania właściwych składek ubezpieczeniowych w odniesieniu do każdego klienta, na podstawie informacji przekazanych przez klienta we wniosku o zawarcie odpowiedniej Umowy Ubezpieczenia, stosownie do taryf składek przekazanych przez ZU,

* pobierania składek ubezpieczeniowych związanych z Umowami Ubezpieczenia i przekazywania ich do ZU,

* informowania klienta o warunkach i procedurach wypłaty świadczeń, w szczególności o prawach i obowiązkach ubezpieczającego, ubezpieczonego i uposażonego wynikających z Umów Ubezpieczenia,

* udostępniania klientom i uposażonym formularzy związanych z obsługą Umów Ubezpieczenia w szczególności formularzy stosowanych w procesie wypłaty świadczeń ubezpieczeniowych,

* zapewnienia prawidłowego obiegu dokumentów i korespondencji z klientami, ZU i administratorem roszczeń,

* zapewnienia odpowiedniej ochrony przechowywanej dokumentacji dotyczącej Umów Ubezpieczenia,

* dostarczenia ZU odpowiednich raportów, danych oraz dokumentacji związanej z zawarciem i obsługą Umów Ubezpieczenia,

* przyjmowania od ubezpieczonych rezygnacji z ochrony ubezpieczeniowej oraz przekazywania ich do ZU.

Każda z ww. czynności agencyjnych może być wykonywana, w koordynacji z czynnościami agencyjnymi wykonywanymi przez Bank, przez wszystkich Partnerów Konsorcjum, niektórych Partnerów lub danego Partnera, jakkolwiek w Umowie Agencyjnej wskazano czynności, które będą obligatoryjnie wykonywane przez Bank.

W związku z wykonywaniem określonych powyżej czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego Konsorcjum jest uprawnione do wynagrodzenia, które jest wypłacane przez ZU Bankowi, działającemu jako Lider Konsorcjum (Bank "odbiera" to wynagrodzenie w imieniu wszystkich Partnerów Konsorcjum).

Wynagrodzenie za każdy miesiąc obowiązywania Umowy Agencyjnej jest wypłacane przez dany ZU Bankowi na podstawie wystawionej przez Bank faktury VAT zawierającej sumaryczne informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Konsorcjum z tytułu czynności wykonywanych przez nie na rzecz takiego ZU. Faktura jest wystawiana każdemu ZU przez Bank-Lidera w terminie 15 dni od zakończenia danego miesiąca. Właściwy ZU dokonuje przelewu wynagrodzenia na rachunek bankowy wskazany w fakturze. Następnie, Bank przekazuje każdemu Partnerowi odpowiednią część ww. wynagrodzenia, zgodnie z zasadami ustalonymi w Umowie Konsorcjum i porozumieniach zawartych na podstawie Umowy Konsorcjum. W odniesieniu do wskazanych rozliczeń należy uwzględnić fakt, że w ramach współpracy objętej Umową Konsorcjum, Agenci nie świadczą jakichkolwiek usług na rzecz Lidera Konsorcjum. Podobnie, żadne usługi nie są świadczone przez Lidera na rzecz Agentów, ani też przez jednego Agenta na rzecz drugiego (zob. także poniżej).

Wskazuje Pan, że na gruncie przepisów Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, Konsorcjum, rozumiane jako Partnerzy Konsorcjum działający łącznie, nie może wspólnie występować w roli agenta ubezpieczeniowego. Zgodnie z Ustawą o pośrednictwie ubezpieczeniowym agentem mogą być wyłącznie przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi, spółkami nieposiadającymi osobowości prawnej lub osobami prawnymi. W związku z powyższym Pan, Bank oraz każdy z Agentów mają status agentów ubezpieczeniowych; również każdy z Partnerów został odrębnie zobowiązany do spełnienia odpowiednich wymogów określonych w Ustawie o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Ponieważ Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym wymaga zawarcia umowy agencyjnej pomiędzy agentem ubezpieczeniowym (usługodawca) a zakładem ubezpieczeń (usługobiorca), niezbędne jest, aby zarówno Pan, jak i Bank oraz wszyscy Agenci (pozostali Partnerzy Konsorcjum) byli stronami Umowy Agencyjnej zawartej z ZU; z powyższych względów, Umowa Agencyjna została zawarta pomiędzy wszystkimi Partnerami Konsorcjum oraz ZU, a także wprost wymienia wszystkich konsorcjantów będących stroną tej umowy.

Zgodnie z wymogami Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, wyznaczenie agenta ubezpieczeniowego należy do kompetencji zakładu ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego taki agent ma działać. Każdy z ZU musi udzielić agentowi odpowiedniego pełnomocnictwa (art. 12 ust. 1 i 2) oraz zgłosić go do rejestru agentów ubezpieczeniowych. W wykonaniu powyższych obowiązków z Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, każdy z Partnerów Konsorcjum został zgłoszony przez ZU do rejestru agentów ubezpieczeniowych i każdy z Partnerów otrzymał od ZU odpowiednie pełnomocnictwa do działania w jego imieniu i na jego rzecz. Każde z pełnomocnictw określa w szczególności:

* zakres działalności agenta ubezpieczeniowego, ze wskazaniem działu i grup ubezpieczeń - z uwzględnieniem wszystkich opisanych w ramach niniejszego wniosku czynności agencyjnych, jakie mają być realizowane przez Konsorcjum na rzecz ZU;

* wysokość maksymalnej sumy ubezpieczenia, na jaką agent ubezpieczeniowy może zawrzeć jedną umowę ubezpieczenia;

* obszar działalności agenta ubezpieczeniowego.

Agenci złożyli w zawartych umowach oświadczenie, że znana jest im treść Ustawy o pośrednictwie oraz oświadczyli, iż czynności agencyjne wykonywane w ramach Umowy Agencyjnej będą wykonywane wyłącznie przez osoby fizyczne, które spełniają wszystkie warunki określone w art. 9 ust. 1 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Końcowo wskazuje Pan, że zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, "Pełnomocnictwo udzielone przez zakład ubezpieczeń nie może zawierać upoważnienia do udzielania dalszych pełnomocnictw". Zatem Ustawa o pośrednictwie ubezpieczeniowym wprowadza wyraźny zakaz wykorzystywania w działalności agencyjnej substytucji. Cytowany przepis stanowi ograniczenie ogólnej zasady wynikającej z art. 106 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm., "Kodeks cywilny"), z której wynika, że pełnomocnik może ustanowić dla mocodawcy innych pełnomocników, gdy umocowanie takie wynika z treści pełnomocnictwa, ustawy lub ze stosunku będącego podstawą pełnomocnictwa. Zatem w przypadku agenta ubezpieczeniowego nie jest dopuszczalna sytuacja, w której udzieliłby on innemu agentowi dalszego pełnomocnictwa do działania w imieniu zakładu ubezpieczeń.

Powyższe ograniczenie sprawia, że ani Pan, ani pozostali Partnerzy Konsorcjum nie mają innej możliwości ułożenia wzajemnych relacji, aniżeli poprzez zawarcie umowy o wspólnym przedsięwzięciu (Umowy Konsorcjum). W szczególności, nie byłoby dopuszczalne podzlecenie przez Bank (agenta ubezpieczeniowego) Panu (również agentowi ubezpieczeniowemu) świadczenia usług pośrednictwa na rzecz Banku; podobnie, ani Bank (jako agent), ani Pan (jako agent) nie może podzlecać świadczenia usług pośrednictwa Agentom (działającym jako agenci ubezpieczeniowi); usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mogą być świadczone przez każdego z agentów (Partnerów Konsorcjum) jedynie bezpośrednio na rzecz ZU. W tych uwarunkowaniach prawnych, model wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) w sposób najwłaściwszy i jedynie dopuszczalny odzwierciedla zarówno intencje Partnerów Konsorcjum co do ich współdziałania i wzajemnego wsparcia w wykonywaniu Umowy Agencyjnej, jak i ograniczenia regulacyjne (wynikające z art. 12 ust. 3 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym) co do formy takiego współdziałania, wykluczające w szczególności jakiekolwiek "podzlecanie" lub "podwykonawstwo" w zakresie usług agencyjnych.

Podsumowując, w zakresie zawartej przez strony Umowy Konsorcjum, jak również w zakresie pozostałych relacji opisanych w niniejszym wniosku, żaden z Partnerów Konsorcjum (w tym, Pan) nie będzie świadczyć jakichkolwiek usług na rzecz Banku - Lidera Konsorcjum. Pana relacja z Bankiem w ramach Umowy Konsorcjum będzie polegać wyłącznie na wzajemnej współpracy i współdziałaniu przy wspólnym świadczeniu usług na rzecz ZU. Również przekazanie przez Bank jako Lidera, na rzecz pozostałych Partnerów Konsorcjum (w tym Pana), kwot wynagrodzenia otrzymanego przez Konsorcjum od ZU nastąpi w związku z usługami świadczonymi przez Partnerów Konsorcjum (w tym Pana) wyłącznie na rzecz ZU a nie na rzecz innych Partnerów. W ramach Konsorcjum, żaden z Partnerów nie może i nie będzie świadczyć usług na rzecz innego Partnera (Partnerów) - co sprawia, że żaden z Partnerów nie jest i nie będzie w żadnym momencie usługobiorcą korzystającym z usług świadczonych przez Konsorcjum (innych Partnerów); każdy z Partnerów będzie występować wyłącznie w roli usługodawcy świadczącego usługi bezpośrednio na rzecz ZU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez Pana (występującą jako Partner Konsorcjum) od Banku (działającego jako Lider Konsorcjum) części wynagrodzenia uzyskanego przez Konsorcjum od zakładów ubezpieczeń z tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczonych przez Konsorcjum na rzecz ZU powinno być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT (np. notami obciążeniowymi wystawianymi przez Pana na Bank).

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie od Banku (Lidera Konsorcjum) odpowiedniej część wynagrodzenia uzyskanego przez Konsorcjum od ZU z tytułu wykonywania na rzecz ZU czynności agencyjnych powinno być dokumentowane odpowiednimi dokumentami księgowymi (np. noty obciążeniowe wystawiane na Bank), innymi niż faktury VAT. Wystawianie faktur VAT w odniesieniu do wskazanych rozliczeń dokonywanych pomiędzy Bankiem, a Panem, jako Partnerami Konsorcjum, nie miałoby uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT z tego względu, że w opisanym modelu Konsorcjum, nie świadczy Pan żadnych usług na rzecz Banku - ale wspólnie z Bankiem i Agentami świadczy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego bezpośrednio na rzecz ZU.

Pana stanowiska.

1. Charakter prawny umowy konsorcjum.

Umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest Prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie porozumień o charakterze konsorcjum jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego. Powołany przepis przewiduje, że "Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść łub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego".

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum partnerzy mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (lider), przy czym może to być jeden z konsorcjantów lub osoba trzecia. Konsorcjum nie posiada wspólnego majątku, chociaż zazwyczaj ma wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszelkie płatności regulowane są za pośrednictwem lidera reprezentującego konsorcjum.

2. Zakres opodatkowania na podstawie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

Zatem, aby dane zdarzenie (rozliczenie) mogło zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi ono stanowić jedną z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z powołanych przepisów, dla uznania, że dane zdarzenie (rozliczenie) podlega opodatkowaniu, kluczowe jest zakwalifikowanie tego zdarzenia (rozliczenia) jako jednego ze świadczeń wskazanych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. Natomiast uznanie danego zdarzenia (rozliczenia) za podlegające opodatkowaniu "odpłatne świadczenie usług" wymaga identyfikacji "świadczenia" realizowanego przez podatnika, które ma charakter odpłatny, jak również wskazania odbiorcy takiego świadczenia (konsumenta). W przeciwnym razie, w braku świadczenia, odpłatności za świadczenie lub konsumenta, nie można bowiem mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu.

Dokonywanie czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlega dokumentowaniu w sposób wskazany w Ustawie o VAT. Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W świetle art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednakże, zgodnie z art. 106b ust. 2, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Wyjątkiem jest sytuacja określona w ust. 3 pkt 2, który stanowi, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zdarzenia i rozliczenia, niewskazane w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT (nieobjęte opodatkowaniem VAT), nie podlegają dokumentowaniu fakturami VAT, ale powinny być dokumentowane w inny sposób (w tym, za pomocą dokumentów/not księgowych).

3. Zastosowanie ww. przepisów do Pana sytuacji.

W świetle art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, każdy z Partnerów Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem podatku VAT; podatnikiem nie jest natomiast samo Konsorcjum. W związku z powyższym, Partnerzy Konsorcjum, w odniesieniu do wzajemnych rozliczeń powinni stosować wskazane zasady zawarte w Ustawie o VAT dotyczące identyfikacji czynności opodatkowanych, jak również dokumentowania ewentualnych czynności opodatkowanych.

Jak wynika z brzmienia art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, tylko wskazane w tym przepisie świadczenia mogą zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT; zdarzenia (rozliczenia) niewymienione w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego zawartym w niniejszym wniosku, Konsorcjum zostało zawiązane w celu połączenia potencjałów handlowych, technicznych, finansowych i organizacyjnych Partnerów Konsorcjum z myślą o zwiększeniu efektywności i poprawieniu jakości czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego) wykonywanych na rzecz ZU. Partnerzy oczekują, że powołanie Konsorcjum umożliwi kompleksowe, spójne i terminowe zaspokojenie oczekiwań klientów Konsorcjum, ZU, dzięki zacieśnieniu współpracy, koordynacji i współdziałania Partnerów w zakresie wykonywania zleconej Konsorcjum usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Zatem istotą działania Partnerów (w tym Pana) w ramach Konsorcjum jest wykonywanie świadczeń (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego) na rzecz ZU, a nie wykonywanie takich czynności na rzecz innych Partnerów Konsorcjum, w tym, na rzecz Banku jako Lidera Konsorcjum.

Taki sposób organizacji współpracy pomiędzy Partnerami Konsorcjum jest jedynym dopuszczalnym w świetle art. 12 ust. 3 Ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, z którego wynika wyraźny zakaz wykorzystywania w działalności agencyjnej substytucji. W świetle powołanej regulacji, nie byłoby zatem dopuszczalne w szczególności podzlecenie przez Bank (agenta ubezpieczeniowego) Panu (również agentowi ubezpieczeniowemu) świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz Banku; podobnie, Pan (jako agent) nie może podzlecać świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego Agentom (działającym jako agenci ubezpieczeniowe). Usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mogą być świadczone przez każdego z agentów (Partnerów Konsorcjum) jedynie bezpośrednio na rzecz ZU. Wskazane wymogi regulacyjne zostały odzwierciedlone w modelu organizacyjnym Konsorcjum oraz w sposobie prowadzenia rozliczeń Konsorcjum, który wyklucza jakiekolwiek "podzlecanie" lub "podwykonawstwo" w zakresie usług agencyjnych.

Powyższe potwierdza, że Partnerzy Konsorcjum, w tym Pan, nie wykonują (i nie mogą wykonywać) żadnych czynności, w tym, nie świadczą odpłatnie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, na rzecz innych Partnerów Konsorcjum. Przeciwnie, usługi takie są świadczone przez Konsorcjum (Partnerów Konsorcjum) wyłącznie bezpośrednio na rzecz klientów, tj. ZU.

W konsekwencji należy uznać, że wzajemne rozliczenia pomiędzy Partnerami Konsorcjum nie dotyczą odpłatnego świadczenia usług w znaczeniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a jedynie partycypowania we wspólnie osiągniętych przychodach. Celem tych rozliczeń jest wyłącznie zrealizowanie ustalonych pomiędzy Partnerami Konsorcjum udziałów w przychodach z prowadzonego wspólnie przedsięwzięcia, jakim jest Konsorcjum. Uzyskana przez danego Partnera Konsorcjum partycypacja w przychodach Konsorcjum nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi wykonane przez tego Partnera na rzecz Lidera, ale odzwierciedla jego zaangażowanie we współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. Czynność taka nie rodzi skutków w podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega fakturowaniu na podstawie art. 106a pkt 1 ust. 1 Ustawy o VAT, nie stanowi bowiem sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT. Innymi słowy, przepływy gotówkowe dokonywane pomiędzy Partnerami Konsorcjum w związku z ich wzajemnymi rozliczeniami nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, ale innymi dokumentami księgowymi.

W tych okolicznościach stoi Pan na stanowisku, że rozliczenia pomiędzy Bankiem (Liderem Konsorcjum), a Panem (Partnerem Konsorcjum) powinny być dokumentowane odpowiednimi dokumentami księgowymi (np. noty obciążeniowe wystawiane przez Pana na Bank), innymi niż faktury VAT. Wystawianie faktur VAT w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych pomiędzy Panem oraz Bankiem, jako Partnerami Konsorcjum nie miałoby uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT z tego względu, że w opisanym modelu Konsorcjum, nie świadczy Pan żadnych usług na rzecz Banku (ale wspólnie z Bankiem i Agentami świadczy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego bezpośrednio na rzecz ZU).

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy Ustawy o VAT nie regulują sposobu dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur VAT. Należy zatem uznać, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji innym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Trzeba przy tym zauważyć, że nota księgowa (nota rozliczeniowa) nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT, i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

4. Wykładnia europejska.

Pana stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE ("TSUE"). Mianowicie, w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Publica (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r.) TSUE zajął stanowisko, zgodnie z którym "wykonywane przez członków konsorcjum czynności korespondujące z posiadanymi przez nich zgodnie z postanowieniami umowy, udziałami, nie stanowią czynności odpłatnych. W odniesieniu zatem do takich działań nie można mówić o transakcjach podlegających opodatkowaniu. Z drugiej strony, gdy wykonanie pewnych czynności wykraczających ponad określony w umowie konsorcjum udział jego członka, powoduje sytuację, w której pozostali członkowie konsorcjum płacą za te czynności przekraczające ten udział, czynności takie stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług realizowane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy." - pkt 87 i pkt 89 wyroku.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że "Działania wykonywane przez członków konsorcjum na podstawie postanowień umowy ustalającej zasady działania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w konsorcjum każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią dostawy towaru łub usługi świadczonej odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, ani nie są, w związku z tym, transakcją podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w rozumieniu przywołanej dyrektywy". Tylko wówczas, "jeżeli działania członków konsorcjum dotyczące czynności wykraczających poza wynikający z umowy ich udział w konsorcjum obejmują z tego tytułu zapłatę od innych członków konsorcjum, takie działania stanowią dostawę towarów lub usług "świadczonych odpłatnie" w rozumieniu tego przepisu".

5. Polska praktyka podatkowa.

W uzupełnieniu przedstawionego uzasadnienia prawnego, przytoczył Pan fragmenty wyroków polskich sądów administracyjnych oraz interpretacji podatkowych wydanych przez Ministra Finansów za pośrednictwem odpowiednich Izb Skarbowych, które bezpośrednio potwierdzają prawidłowość dokonanej przez Pana interpretacji przepisów prawa podatkowego:

* wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1493/13,

* wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12,

* wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 148/13,

* wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 880/11,

* wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 760/10,

* interpretacja z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-153/15-4/UNr, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi,

* interpretacja z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. ITPP2/443-1120/13/AP, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,

* interpretacja z dnia 29 listopada 2013 r., sygn. ILPP2/443-885/11/13-S/EN, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

* interpretacja z dnia 17 września 2013 r., sygn. ILPP4/443-230/13-4/1SN, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

* interpretacja z dnia 23 września 2010 r., sygn. IPPP1-443-699/10-3/PR, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* interpretacja dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. IPPP3/443-292/10-2/MPe, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* interpretacja z dnia 30 marca 2010 r., sygn. IPPP1-443-57/10-4/AS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

* interpretacja z dnia 31 lipca 2009 r., sygn. ILPP2/443-659/09-4/MN, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

* interpretacje z dnia 29 maja 2009 r., sygn. ILPB1/415-485/09-4/1M oraz z dnia 25 maja 2009 r., nr ILPP2/443-292/09-5/EN, wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

* interpretacja z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-97/09/AS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach,

* interpretacja z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. IPPP2/443-1649/08-2/AS, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.