ITPP2/4512-1105/15/AGW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.), uzupełnionym w dniach 4 stycznia 2016 r. (data wpływu), 20 i 26 stycznia 2016 r. (dopłaty), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* miejsca świadczenia usług reklamy drukowanej na rzecz podatników z UE i krajów trzecich - jest prawidłowe,

* sposobu udokumentowania ww. usług w przypadku gdy nabywcą jest podatnik z UE -jest prawidłowe,

* sposobu udokumentowania ww. usług w przypadku gdy nabywcą jest podatnik z kraju trzeciego - jest nieprawidłowe,

* sposobu wykazania ww. usług w deklaracji VAT-7 w przypadku gdy nabywcą jest podatnik z UE - jest nieprawidłowe,

* sposobu wykazania ww. usług w deklaracji VAT-7 w przypadku gdy nabywcą jest podatnik z kraju trzeciego - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 4, 20 i 26 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług reklamy drukowanej na rzecz podatników z UE i krajów trzecich, ich udokumentowania oraz wykazania w deklaracji VAT-7.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką cywilną dwóch osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą. Spółka ma siedzibę w Polsce. Spółka posiada własny NIP, jest także zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (w tym także na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych). Wnioskodawca wydaje na terytorium Rzeczypospolitej polskojęzyczne czasopismo (dwumiesięcznik) pod nazwą "XXX", posiadające numer ISSN, kierowane przede wszystkim na rynek krajowy.

Wnioskodawca zamierza poszerzyć krąg reklamodawców zlecających zamieszczenie odpłatnych reklam drukowanych w Magazynie i tym samym rozpocząć świadczenie usług reklamowych (druk reklam, umieszczenie w Magazynie wkładek reklamowych), także na rzecz podmiotów zagranicznych. Opisane usługi reklamowe będą zlecać podatnicy w rozumieniu art. 28a pkt 1 ustawy o VAT, przy czym Wnioskodawca dopuszcza dwa przypadki:

Wariant I - zlecającym reklamę w Magazynie będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą i mający siedzibę w jednym z Państw Unii Europejskiej (innym niż Polska) i zarejestrowany tam jako czynny podatnik VAT także dla celów wewnątrzwpólnotowych,

Wariant II - zlecającym reklamę w Magazynie będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą i mający siedzibę w Państwie trzecim, tj. spoza UE (np. USA, Norwegia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy usługa reklamy drukowanej w polskim Magazynie na zlecenie podatnika zagranicznego będzie opodatkowana podatkiem w Polsce, czy w miejscu siedziby zamawiającego (dla Wariantu I i dla Wariantu II).

2. W jaki sposób należy udokumentować świadczenie usługi druku reklamy w polskim Magazynie na zlecenie podatnika zagranicznego.

3. W jaki sposób należy ująć w deklaracji VAT-7 świadczenie usługi druku reklamy w polskim Magazynie na zlecenie podatnika zagranicznego.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, druk reklamy w wydawanym w Polsce dwumiesięczniku "XXX" jest usługą. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika (tekst jedn.: podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą) jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji, zarówno w wariancie I (zamawiający reklamę podatnik z innego kraju UE) jak i w wariancie II (zamawiający reklamę podatnik z kraju trzeciego, tj. spoza UE), usługa druku reklamy nie będzie opodatkowana w Polsce, ale w kraju, w którym zamawiający ma siedzibę swojej działalności gospodarczej.

Ad. 2

W konsekwencji, w wariancie I (zamawiający reklamę podatnik z innego kraju UE), usługę należy udokumentować fakturą VAT zawierającą elementy przewidziane w art. 106e ustawy o VAT, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, gdyż dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce; faktura powinna zawierać numer VAT UE nadany nabywcy w kraju innym niż Polska oraz wskazanie, zgodnie z art. 106e pkt 18 ustawy o VAT - "odwrotne obciążenie".

W przypadku wariantu II (zamawiający reklamę podatnik z kraju trzeciego, tj. spoza UE), usługę należy udokumentować fakturą VAT zawierającą elementy przewidziane w art. 106e ustawy o VAT, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, gdyż dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce. Nie musi ona także zawierać numeru identyfikacji podatkowej nabywcy. Faktura powinna natomiast zawierać wskazanie z art. 106e pkt 18 ustawy o VAT - "odwrotne obciążenie".

Ad. 3

W związku z tym, że usługi druku reklamy na zlecenie podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą z siedzibą poza terytorium RP nie mogą być opodatkowane w Polsce podatkiem, podlegają one wykazaniu w deklaracji VAT-7 jako dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju (poz. 11 deklaracji VAT-7/15).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* prawidłowe - w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi reklamy drukowanej na rzecz podatników z UE i krajów trzecich,

* prawidłowe - w zakresie sposobu udokumentowania ww. usług w przypadku gdy nabywcą jest podatnik z UE,

* nieprawidłowe - w zakresie sposobu udokumentowania ww. usług w przypadku gdy nabywcą jest podatnik z kraju trzeciego,

* nieprawidłowe - w zakresie sposobu wykazania ww. usług w deklaracji VAT-7 w przypadku gdy nabywcą jest podatnik z UE,

* prawidłowe - w zakresie sposobu wykazania ww. usług w deklaracji VAT-7 w przypadku gdy nabywcą jest podatnik z kraju trzeciego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Przez terytorium kraju - w myśl art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 lit. a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

(...).

Zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, faktura może nie zawierać, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a #61485; danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

W myśl art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy, faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14

Faktura powinna zawierać dodatkowo, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie" (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy).

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 VAT-7K), w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

W poz. 12 wykazuje się świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca #8722; zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro Wnioskodawca będzie świadczył przedmiotowe usługi reklamy w Magazynie na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, to miejscem ich świadczenia - na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy - będzie miejsce, w którym usługobiorca będzie posiadał siedzibę działalności gospodarczej. Zatem ww. usługi nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, ale na terytorium kraju, w którym usługobiorca będzie miał swoją siedzibę (z okoliczności sprawy nie wynika, że usługobiorca będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej).

Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania tych usług fakturą VAT, która w przypadku usługobiorcy, który będzie posiadał siedzibę w kraju członkowskim Unii Europejskiej innym niż terytorium kraju nie powinna zawierać kwoty podatku i stawki podatku, a powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie" (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy). Natomiast w przypadku usługobiorcy, który będzie posiadał siedzibę w kraju trzecim, faktura nie powinna zawierać kwoty i stawki podatku oraz numeru, za pomocą którego nabywca usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku. Przy czym - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - nie może ona zawierać wyrazów "odwrotne obciążenie".

Ponadto usługi te, o ile w stosunku do nich będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego (i tylko w tym przypadku a nie - na co wskazuje stanowisko Wnioskodawcy - co do zasady) będzie zobowiązany wykazać w deklaracji VAT-7 w poz. 11.

W przypadku usługobiorcy posiadającego siedzibę w państwie UE, ww. usługi - przy uwzględnieniu treści art. 97 ust. 3 pkt 2 w związku z ust. 1 ustawy - zobowiązany będzie wykazać również w poz. 12 deklaracji VAT-7.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.