ITPP2/4512-1100/15/KK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 26 listopada 2015 r.), uzupełnionym dnia 20 stycznia 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania dostawy wraz z montażem stolarki okiennej i drzwiowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 20 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania dostawy wraz z montażem stolarki okiennej i drzwiowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest producentem drzwi i okien z drewna, PVC oraz aluminium. Dokonuje dostawy drzwi i okien wraz z montażem w budynkach na terytorium Niemiec. Spółka jest zarejestrowana w Niemczech dla potrzeb podatku VAT w tym państwie. Usługi świadczone przez Spółkę sklasyfikowane są w PKD jako roboty budowlane specjalistyczne (PKD 43) pod numerem podklasy: 43.32.Z - Zakładanie stolarki budowlanej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej część robót budowlano-montażowych Spółka wykonuje na rzecz niemieckich kontrahentów (którzy są zarejestrowani dla potrzeb rozliczenia VAT w Niemczech) na budowach położonych na terytorium Niemiec. Za wykonanie tych usług wystawia faktury VAT bez doliczenia do ceny usługi VAT, z adnotacją "odwrotne obciążenie". VAT od tych usług rozliczany jest przez odbiorców na terytorium Niemiec.

W uzupełnieniu przedstawionego stanu faktycznego Spółka poinformowała, że produkuje drzwi i okna w całości na terenie Polski i na terytorium Niemiec wykonuje jedynie dostawę z montażem.

Czynności wykonywane przez Spółkę nie stanowią "prostych czynności" umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem - w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT in fine. Stosownie do powyższego przepisu, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru, zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem za montaż lub instalację - w rozumieniu przepisów ustawy - należy uznać takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności) specjalnych, co do zasady znanych przede wszystkim dostawcy montowanego (instalowanego) towaru. Zaś proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru mógłby wykonywać sam potencjalny nabywca, np. korzystając z załączonej instrukcji.

Czynności dostawy i montażu okien przez Spółkę obejmują wyprodukowanie okien w fabryce, załadowanie ich na środki transportu, transport na teren budowy na terenie Niemiec, rozładunek i następnie montaż przy wykorzystaniu własnych pracowników lub specjalistycznych ekip montażowych wymaga szczególnych umiejętności oraz zastosowania specjalistycznych urządzeń. Nie rzadko wiąże się z pracą na wysokościach przy użyciu rusztowań lub dźwigu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie przez Spółkę na terytorium Niemiec usługi budowlanej kwalifikowanej jako roboty budowlane specjalistyczne (PKD 43.32.Z), powinno być opodatkowane zgodnie z ar. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jako usługa budowlana specjalistyczna według miejsca, w którym towary są instalowane lub montowane, czy też zgodnie z art. 28e ustawy o VAT jako usługa związana z nieruchomościami, według miejsca położenia nieruchomości (na której następuje montaż).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT uznać należy, iż czynności (dostawa okien wraz z ich montażem), które Spółka wykonuje na terenie Niemiec na rzecz podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT i VAT UE, stanowić będą usługi związane z nieruchomościami, które opodatkowane są według miejsca położenia nieruchomości. W związku z tym usługi te będą opodatkowane na terenie Niemiec, a zarazem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT "Miejscem dostawy towarów jest w przypadku: (...) 2) towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem,".

Zdaniem Spółki jako "proste czynności" wskazane w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT in fine, należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru i sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonywać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego tez biorąc powyższe pod uwagę za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Montaż okien (lub drzwi) wykonywane przez Spółkę - nie są to "proste czynności" w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług in fine.

Prawidłowość takiego rozumowania potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2008 r. (...), który stwierdził, że "za montaż lub instalację - w rozumieniu przepisów ustawy - uznaje się takie czynności, które wymagają pewnych wiadomości (umiejętności specjalnych, co do zasady znanych przede wszystkim dostawy montowanego (instalowanego) towaru."

Zgodnie zaś z art. 28e ustawy o VAT: "Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości."

Spółka stoi na stanowisku, że świadczenie przez nią na terytorium Niemiec usługi budowlanej kwalifikowanej jako roboty budowlane specjalistyczne (PKD 43.32.Z), powinno być opodatkowane zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, jako usługa związana z nieruchomościami według miejsca położenia nieruchomości (na której następuje montaż).

Z przepisu art. 28e wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady. Przyjmuje jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, przy czym usługi, które wprost dotyczą nieruchomości mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie zakres tych usług nie ma ograniczonego charakteru. Ich katalog zamieszczony w tym przepisie ma charakter otwarty. Wynika to z treści art. 28e ustawy, który przesądza, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług jest terytorium Niemiec.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia miejsca opodatkowania jest w przedmiotowej sprawie miejsce położenia nieruchomości, na której Spółka wykonuje roboty budowlane specjalistyczne. Jeżeli więc roboty te wykonywane są w całości na terenie Niemiec, nie będą one opodatkowane stawką VAT na terenie Polski. Tym samym, na wystawianych przez Spółkę fakturach VAT za wykonane usługi budowlane, Spółka zasadnie powołuje się nie na art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, lecz na prawidłowy w tym miejscu art. 28e ustawy o VAT - jako podstawa prawna dla wskazania w fakturze stawki VAT 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Przez terytorium kraju - w myśl art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8, przy czym przepis ten stosuje się - jak wynika z ust. 2 pkt 1 tego artykułu - pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Stosownie do dyspozycji ust. 3 ww. artykułu, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz (art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy).

W świetle dyspozycji art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zatem miejscem dostawy (i opodatkowania), w przypadku dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, jest zawsze państwo przeznaczenia, przy czym za instalację lub montaż nie można uznać prostych czynności, które umożliwiają funkcjonowanie towaru, adekwatnie do jego funkcji.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że o ile - jak wskazano we wniosku - czynności wykonywane przez Spółkę nie stanowią "prostych czynności" umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem - to miejscem świadczenia, a tym samym opodatkowania, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest miejsce, gdzie towary są instalowane lub montowane, a zatem w niniejszej sprawie terytorium Niemiec. Tym samym przedmiotowe czynności nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju, w związku z powyższym Spółka winna wystawić fakturę dokumentującą dostawę towarów wraz z montażem ze stawką "NP".

Pomimo, że Spółka prawidłowo stwierdziła, że czynności te nie będą opodatkowane na terenie Polski, ze względu na wskazanie błędnej podstawy prawnej stanowisko całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.