ITPP2/4512-11/16/PB - VAT w zakresie wyłączenia z opodatkowania wniesienia do spółki w formie aportu składników majątku przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania wniesienia do spółki w formie aportu składników majątku przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania wniesienia do spółki w formie aportu składników majątku przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski. Podstawowym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest towarowy transport drogowy, zaklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem PKD 60.24.Z. Spółka prowadzi również dodatkową działalność gospodarczą, która polega na nabywaniu oraz odsprzedaży biletów na przeprawy promowe, przejazd mostami i tunelami oraz przejazdy kolejowe. Odsprzedaż biletów odbywa się m.in. w formie elektronicznej, przy użyciu portalu internetowego dostępnego pod adresem www.XYZ.com. Zakup biletów za pośrednictwem tego portalu wymaga rejestracji w systemie, tj. założenia przez klienta indywidualnego konta użytkownika. W ramach tej dodatkowej działalności gospodarczej Spółka sporadycznie dokonuje transakcji zakupu biletów pasażerskich jako agent (pośrednik) działający w imieniu własnym, jednakże na rachunek klienta zamierzającego zakupić bilet na konkretną trasę i termin przeprawy bądź przejazdu. W strukturze organizacyjnej Spółki od kilku lat funkcjonuje osobny departament obsługujący serwis XYZ.com, jest to XYZ, zwany dalej "D.". D. został powołany do istnienia w drodze wydania pisemnego zarządzenia, od kilku lat funkcjonuje jako samodzielna komórka organizacyjna, ujawniona w schemacie organizacyjnym Spółki, jak również w analizach wewnętrznych oraz w systemie rachunkowości. D. stanowi zespół pracowników podlegający odrębnemu kierownictwu, wykonujący swoje obowiązki w wydzielonej części budynku położonego pod adresem siedziby Spółki. W działalności D. wykorzystywane są środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które nie służą do działalności Spółki w pozostałym zakresie i które zostały w sposób jednoznaczny przypisane do D. w księgach rachunkowych Spółki. W szczególności aktywa trwałe należące do D. obejmują znak towarowy XYZcom, domenę XYZ.com wraz z oprogramowaniem do zawierania transakcji w formie elektronicznej z wykorzystaniem tej domeny. Do D. przynależy również, nieujawniona w księgach rachunkowych Spółki, baza danych kontrahentów (dostawców i nabywców usług promowych), wraz z relacjami handlowymi pomiędzy D., a tymi kontrahentami.

Pracownicy D. zapewniają kompleksową obsługę portalu, zajmują się wszystkimi podstawowymi aspektami działalności XYZ.com, czyli:

Dla celów controllingu, czyli badania efektywności funkcjonowania D., wykonywane są miesięczne kalkulacje wyniku finansowego D. obejmujące również narzut kosztów ogólnego zarządu (takich jak koszty korzystania z budynku, księgowość, kadry, obsługa informatyczna, windykacja). W celu sporządzania tych kalkulacji w księgach rachunkowych funkcjonują odrębne kosztowe konta analityczne (tzw. miejsca powstawania kosztów, czyli MPK), jak również odrębne konta przychodów.

Niektórzy kontrahenci Spółki - zarówno dostawcy, jak i odbiorcy - współpracują zarówno z D. jak i innymi departamentami Spółki. W celu efektywnego ustalania sald należności i zobowiązań z kontrahentami, a także dokonywania ewentualnych kompensat, Spółka zapisuje należności i zobowiązania wobec danego kontrahenta, a także płatności tych pozycji, na jednym koncie analitycznym, niezależnie od tego, czy te rozrachunki powstały w D., czy też w innym departamencie. Istniejące należności D. można ustalić dzięki numerowaniu przez D. faktur w ramach odrębnej serii. Spółka dokonuje niekiedy jednej transakcji zakupu towarów lub usług zarówno na potrzeby D., jak i innych departamentów. Zobowiązania z tego tytułu ujmuje na koncie rozrachunków z danym kontrahentem, zaś drugostronnie odnosi na konta MPK poszczególnych departamentów, w tym D.

Spółka zamierza wnieść wszystkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności w ramach D. (dalej również łącznie powoływane jako "D.") do nowoutworzonej spółki kapitałowej (dalej: Spółka A), tytułem wkładu niepieniężnego (aportu), częściowo na zwiększenie kapitału zakładowego Spółki A, a częściowo na kapitał zapasowy (tzw. agio). Po wniesieniu D. do Spółki A Spółka (Wnioskodawca) zamierza sprzedać wszystkie udziały lub akcje Spółki A na rzecz podmiotu trzeciego, dalej powoływanego jako "Nabywca".

Przedmiotem aportu będą co do zasady wszystkie aktywa przypisane w księgach rachunkowych do D., w tym wszystkie aktywa trwałe. Tym niemniej, w zależności od wyniku negocjacji z Nabywcą, aport w postaci D. będzie obejmował wszystkie należności wynikające z działalności D., bądź też jedynie należności na łączną kwotę równą łącznej kwocie zobowiązań przejętych przez Spółkę A w ramach D. W związku z aportem Spółka wystąpi do wszystkich wierzycieli D., to jest dostawców towarów i usług na potrzeby D., o wyrażenie zgody na przejście zobowiązań wynikających z działalności D. na Spółkę A. Spółka nie jest w stanie przewidzieć, którzy z wierzycieli wyrażą zgodę na przejęcie zobowiązań przez Spółkę A. Przed wniesieniem wyżej wskazanego aportu Spółka przypisze do D. odrębny rachunek bankowy, za pośrednictwem którego nie będą dokonywane rozliczenia związane z działalnością innych departamentów Spółki. Ponadto Spółka uzyska od banku prowadzącego ten rachunek bankowy zobowiązanie do umożliwienia cesji praw i obowiązków z umowy rachunku bankowego na Spółkę A. Dzięki temu wszystkie należności istniejące na dzień wniesienia majątku D. do Spółki A zostaną uregulowane bezpośrednio na rachunek bankowy scedowany na rzecz Spółki A, bez konieczności szczegółowego monitorowania zachowań poszczególnych klientów D.

Ponadto na dzień wniesienia majątku D. do Spółki A będzie możliwe przyporządkowanie należności i zobowiązań Spółki do D. W odniesieniu do należności taka możliwość będzie wynikała z wcześniej wskazanej odrębnej numeracji faktur sprzedaży, natomiast przypisanie zobowiązań do D. będzie możliwe przynajmniej dzięki księgowaniu zobowiązań w korespondencji z odrębnymi dla D. kontami analitycznymi MPK.

W wyniku opisanej powyżej transakcji wniesienia majątku D. tytułem aportu Spółka A stanie się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy Spółki z pracownikami D., na podstawie art. 23 (1) § 1 Kodeksu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie do Spółki A wkładu niepieniężnego w postaci D. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie D. tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki A nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podstawą prawną wyłączeniaz opodatkowania jest art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o podatku od towarów i usług). Hipoteza wyżej wskazanego przepisu obejmuje transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez zbycie należy rozumieć każdą czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wykładnia językowa słowa "zbycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż słowo to oznacza nie tylko sprzedaż, ale również wniesienie do spółki kapitałowej tytułem aportu na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego. Przedmiotem wyłączonego z opodatkowania zbycia jest zgodnie z ww. przepisem przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Spółka nie zamierza zbywać całego swojego przedsiębiorstwa, ponieważ planuje w dalszym ciągu prowadzić działalność w zakresie transportu drogowego oraz inne rodzaje działalności, nienależące do zadań D.

W ocenie Spółki, D. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatku od towarów i usług. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług jako "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Należy podkreślić, iż przepis art. 6 pkt 1 w powiązaniu z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację opcji przewidzianej w art. 19 Dyrektywy Rady UE nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Rzeczony przepis Dyrektywy stanowi w zdaniu pierwszym, iż: "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego".

Całość lub część majątku, o której mowa w tym przepisie, to taki zespół składników majątkowych, którym dysponowanie umożliwia samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., o sygn. I FSK 1586/11 orzekł, co następuje: "Biorąc zarówno przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE mówiący o całości lub części majątku, czy przepis art. 2 pkt 27e u.p.t.u. wskazującej na organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, należy uznać, że przedmiotem oceny organu winno być nie to, co zostało wyłączone, ale to, co jest przedmiotem wniesienia aportem do nowopowstałego podmiotu. Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (...) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług".

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, iż dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydujące znaczenie ma wyodrębnienie zespołu składników majątkowych na trzech płaszczyznach, organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

Przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, niezależnie od wyłączenia niektórych składników majątkowych z transakcji. Powyższe znajduje potwierdzenie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., o sygn. I FSK 815/11.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza funkcjonowanie zespołu pracowników tworzącego strukturę hierarchiczną, podlegającego jednolitemu kierownictwu, realizującego określonego rodzaju działalność gospodarczą w sposób autonomiczny oraz zgodnie z określonymi procedurami. Sposób zorganizowania wyodrębnionej w ten sposób części przedsiębiorstwa powinien wynikać z dokumentów wewnętrznych podatnika (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 3 grudnia 2015 r., o sygn. IPTPP1/4512-555/15-2/RG).

Natomiast wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza ewidencjonowanie przychodów i kosztów związanych z działalnością tej struktury na odrębnych kontach księgowych, w sposób umożliwiający bieżące ustalanie wyników finansowych uzyskiwanych na działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 czerwca 2012 r., o sygn. III SA/Wa 2836/11).

Odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego przedstawionego w części G. niniejszego wniosku, w ocenie Spółki, D. stanowiący przedmiot aportu do Spółki A, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika w sposób jednoznaczny, iż D. jest wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Spółki zarówno pod względem organizacyjnym, finansowym, jak również posiada zdolność funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Wyodrębnienie organizacyjne D. przejawia się w funkcjonowaniu tego departamentu w sposób autonomiczny, jako samodzielnej komórki organizacyjnej, posiadającej własne kierownictwo, a ponadto na istnieniu dokumentu wydanego przez Zarząd Spółki, powołującego ten departament do istnienia. Wyodrębnienie finansowe D. polega na funkcjonowaniu w księgach rachunkowych odrębnych kont wynikowych. W oparciu o salda tych kont Spółka ustala wyniki finansowe uzyskiwane z działalności D.

Wyodrębnienie funkcjonalne D. oznacza, iż D. może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze w zakresie działalności polegającej na dystrybucji biletów na przeprawy promowe, przejazdy mostami i tunelami, a także przewozy kolejowe. D. dysponuje wszystkimi elementami niezbędnymi do działania w sposób niezależny od pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki, to jest wykwalifikowanym personelem, znakiem towarowym XYZ.com, domeną oraz oprogramowaniem służącym do dokonywania transakcji w formie elektronicznej, a także bazą danych wraz z niezbędnymi kontaktami handlowymi z kluczowymi kontrahentami D.

Na prawidłowość powyższego stanowiska nie będzie miało żadnego wpływu ewentualne wyłączenie z przedmiotu aportu części należności wynikających z działalności D. Orzecznictwo sądów administracyjnych jednolicie opowiada się za dopuszczalnością wyłączenia niektórych składników majątkowych z przedmiotu transakcji, o ile zestaw elementów faktycznie zbytych będzie wystarczający do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Nieistotne dla oceny niniejszej sprawy będzie również ewentualne niewyrażenie przez niektórych wierzycieli Spółki zgody na przejęcie przez Spółkę A długów związanych z działalnością D. Wprawdzie przepisy prawa podatkowego, których dotyczy niniejszy wniosek, wymieniają zobowiązania jako konieczny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednakże nie przewidują, aby niezbędne było przejmowanie przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wszystkich zobowiązań związanych z działalnością przedmiotu transakcji. Istotne znaczenie ma również okoliczność, iż Spółka zamierza doprowadzić do przejęcia przez Spółkę A wszystkich zobowiązań związanych z działalnością D., jednakże zgodnie z art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego przejęcie długu Spółki przez Spółkę A będzie prawnie skuteczne jedynie w przypadku uzyskania zgody danego wierzyciela.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem zbycia są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, przy założeniu, że wyodrębnienie to będzie istniało w dniu zbycia, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.