ITPP2/4512-105/16/AGW - VAT w zakresie zwolnienia od podatku usług umuzykalniających dzieci.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 stycznia 2016 r. (data wpływu 8 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług umuzykalniających dzieci - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług umuzykalniających dzieci.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 września 2015 r. rozpoczęła Pani prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej w zakresie:

85.52.Z - pozaszkolne formy edukacji artystycznej,

90.01.Z - działalność związana z wystawianiem przedstawień artystycznych,

93.29.Z - pozostała działalność rozrywkowa i rekreakcyjna.

Posiada Pani wykształcenie wyższe. Ukończyła liceum medyczne o profilu opiekunka dziecięca, studia na wydziale administracyjno-prawnym z uzyskanym tytułem mgr administracji, studia podyplomowe w zakresie przygotowania pedagogicznego oraz kolejne podyplomowe. Obecnie studiuje Pani muzykę w edukacji wczesnej z elementami muzykoterapii. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła Pani kilka umów stałej współpracy ze żłobkami, radami rodziców oraz szkołami podstawowymi w swoim regionie. W ramach tych umów, na terenie tychże placówek pedagogicznych, osobiście świadczy Pani usługi polegające na prowadzeniu zajęć umuzykalniających dla dzieci, nie zatrudnia Pani żadnych pracowników. Podczas zajęć dzieci przy akompaniamencie muzyki śpiewają piosenki w grupie i solo, tańczą, ćwiczą z wykorzystaniem rekwizytów oraz instrumentów takich jak: bębenek, tamburyn, trójkąt, klawesyn, grzechotki, itp. Na zajęciach przeprowadzane są: zabawy ruchowe połączone z gimnastyką buzi i języka, ćwiczenia relaksacyjne, muzykoterapia. Zajęcia prowadzone są zgodnie z Pani programem autorskim w oparciu o podstawy programowe wychowania przedszkolnego. Usługi, które Pani świadczy w ramach współpracy, rozlicza Pani w okresach miesięcznych, w stawce godzinowej. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego wystawia Pani fakturę na podmiot, z którym ma podpisaną umowę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ma Pani prawo skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług w ramach podpisanych umów na rzecz wymienionych organizacji, placówek, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawową przesłanką warunkującą zwolnienie od podatku jest wykonywanie czynności przez podmiot będący nauczycielem. W związku z powyższym ukończone przez Panią studia podyplomowe w zakresie przygotowania pedagogicznego wymaganego od nauczycieli wypełniają tą przesłankę. Uważa Pani również, że fakt, iż usługi te świadczone są na rzecz uczniów oraz wychowanków przedszkoli i żłobków, pozwala spełnić przesłanki zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 27 bez rozszerzenia i ma Pani prawo korzystać ze zwolnienia w nim zawartego. W Pani opinii bez znaczenia pozostaje fakt, iż umowy na prowadzenie zajęć umuzykalniających zawarte są z poszczególnymi placówkami. Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym, a uczniem (bądź uczniami), może to być umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się - w myśl dyspozycji art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Przywołany przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku od towarów i usług świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez te przedszkola, szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Ww. przepis jest odzwierciedleniem w polskich przepisach regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Analizując przywołane regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tekst jedn.: nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Uwzględniając powyższe, należy zaznaczyć, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. Z kolei, w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE).

W orzeczeniu C-445/05 Trybunał również wskazał, że pojęcie edukacja szkolna i uniwersytecka nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia "edukacji szkolnej i uniwersyteckiej" groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Trybunał w powyższym orzeczeniu wyznaczył szeroki zakres interpretacyjny pojęcia edukacja szkolna i uniwersytecka, z uwagi na różny sposób organizacji systemu nauczania w państwach członkowskich. Polski ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące wyłącznie kształcenie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

* oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe uregulowanie stanowi odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w świetle którego, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W świetle przywołanych regulacji warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

Regulacja ta stanowi z kolei implementację art. 132 ust. 1 lit. h Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Z uregulowań zawartych w powołanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy wynika, że zwolnienie to dotyczy podmiotów sprawujących opiekę nad dziećmi do lat 3.

Cytowane przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady umiejscowione zostały w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zagadnienia dotyczące opieki nad dziećmi do lat 3 reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157).

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy, ustawa określa:

W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy, opieka nad dziećmi w wieku do lat 3 może być organizowana w formie żłobka lub klubu dziecięcego, a także sprawowana przez dziennego opiekuna oraz nianię.

Na podstawie art. 2 ust. 2 ww. ustawy, w ramach opieki realizowane są funkcje: opiekuńcza, wychowawcza oraz edukacyjna.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że świadczone przez Panią usługi umuzykalniające dla dzieci w wieku do lat trzech, przedszkolnym i szkolnym nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, gdyż nie stanowią prywatnego nauczania świadczonego przez nauczyciela, bowiem świadczone są na rzecz żłobków, rad rodziców, szkół podstawowych, a nie bezpośrednio na rzecz opiekunów prawnych dziecka. Ponadto w przypadku usług umuzykalniających dzieci do lat trzech zwolnienie to nie może mieć zastosowania ponieważ dotyczy ono wyłącznie usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Świadczone przez Panią usługi nie korzystają również ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy, gdyż z treści wniosku nie wynika aby była Pani podmiotem sprawującym opiekę nad dziećmi w wieku do trzech lat w zakresie prowadzenia żłobka, klubu dziecięcego, dziennego opiekuna czy niani.

W sprawie nie ma także zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 litera a) ustawy, gdyż firma Pani nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

W związku z tym, że usługi te nie zostały objęte zwolnieniem ani stawką preferencyjną na podstawie innych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do tej ustawy, podlegają one opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.