ITPP2/4512-1038/15/EB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania stacji przeładunkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia jej zbycia z opodatkowania - jest prawidłowe.

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania stacji przeładunkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i wyłączenia jej zbycia z opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 14 września 2010 r. zawarto porozumienie międzygminne pomiędzy: Gminą Miasto E. Gminą P. i Gminą Miasto B. Przedmiotem porozumienia jest zagospodarowanie strumienia odpadów komunalnych wytworzonych na terenie Miasta i Gminy P. oraz Gminy Miasta B., które jako zadanie własne powierzono do wykonania Gminie Miasto E., w ramach funkcjonującego systemu gospodarki odpadami na terenie Regionu Północnego Gospodarki Odpadami Komunalnymi. Porozumienie zawarto na okres 10 lat (przy zachowaniu określonych w nim warunków) oraz wskazano obowiązki poszczególnych stron porozumienia, w tym między innymi: przygotowanie i realizację inwestycji rozbudowy systemu gospodarowania odpadami oraz stworzenie systemu selektywnej zbiórki odpadów na podstawie projektu Zintegrowany system gospodarki odpadami komunalnymi w Rejonie.... na terenie Gmin B. i P. obejmującego zadanie dla Gminy P. polegające na budowie stacji przeładunkowej odpadów w miejscowości R. W dniu 31 grudnia 2010 r. M. Sp. z o.o. w B. (M.) zawarło z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, pełniącym funkcję Instytucji Pośredniczącej Regionalnego Programu Operacyjnego umowę o dofinansowanie projektu pn. "Z..." w ramach Osi Priorytetowej 6 - Środowisko Przyrodnicze. Z ww. umowy wynika, że Beneficjentem było M. w B., a realizatorem projektu była Gmina P. W dacie składania wniosku o dofinansowanie oraz w dacie podpisania umowy o dofinansowanie przez Beneficjenta, Gmina P. nie posiadała statusu czynnego podatnika podatku VAT. Jednakże z uwagi na to, że Beneficjent zadeklarował niekwalifikowalność podatku VAT naliczonego przy nabyciu materiałów i usług związanych z realizacją projektu wypłaty dokonywane przez Instytucję Pośredniczącą zgodnie z wnioskami o płatność składanymi przez Beneficjenta odpowiadały wartości netto poniesionego wydatku. Gmina P. otrzymywała zwrot poniesionych wydatków na realizację ww. projektu w kwotach netto (bez podatku VAT). Miasto i Gmina P. nie odliczała podatku VAT naliczonego przy nabyciu materiałów i usług, ponieważ na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jako jednostka samorządu terytorialnego nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Powyższe oznacza, że w czasie realizacji projektu Miastu i Gminie P. nie przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego od nabycia materiałów i usług związanych z realizacją projektu budowy i wyposażenia stacji przeładunkowej odpadów. Miasto i Gmina P. nie dokonywała korekty podatku VAT naliczonego przy nabyciu materiałów i usług związanych z budową stacji, jak również nie składała wniosków o stwierdzenie nadpłaty, ani wniosków o zwrot ww. podatku w jakiejkolwiek formie. Po zakończeniu projektu wybudowana stacja przeładunkowa odpadów przyjęta została na stan środków trwałych Miasta i Gminy P. W skład nowoprzyjętego majątku trwałego weszły:

Na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 10 grudnia 2012 r. z Z. (Z.), Miasto i Gmina P. wydzierżawiła stację. Z postanowień umowy wynika między innymi, że przekazany Z. przedmiot dzierżawy służy do prowadzenia działalności związanej z gospodarką odpadami. Celem realizacji zadań użyteczności publicznej oraz realizacji celu bezpośredniego ww. projektu pn. Zintegrowany system gospodarki odpadami komunalnymi w Rejonie... na terenie gmin B. i P. w ramach osi Priorytetowej 6 Środowisko Przyrodnicze, Działanie 6.1 - Poprawa i zapobieganie degradacji środowiska poprzez budowę, rozbudowę i modernizację infrastruktury ochrony środowiska, Poddziałanie 6.1.1 - Gospodarka odpadami i ochrona powierzchni ziemi Miasto i Gmina P. w porozumieniu z Z. zamierza objąć udziały w Z. w zamian za wkład niepieniężny w postaci stacji przeładunkowej odpadów wraz z kompletnym wyposażeniem. W tak zaistniałym stanie faktycznym powstały wątpliwości w przedmiocie obowiązków podatkowych, jakie z tytułu powyższej czynności mogą wystąpić w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy planowana do przekazania stacja przeładunkowa odpadów wraz z jej kompletnym wyposażeniem jako wkład niepieniężny za udziały Z. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

* Czy w związku z powyższym nie ma zastosowania do tej transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ustawa o podatku od towarów i usług < art. 6 pkt 1 ustawy >.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem aportu niepieniężnego wnoszonego do Z. będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa i transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest to odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podkreślenia wymaga, że art. 6 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 112/2006, który mówi, iż w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano majątek, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 55¹ Kodeksu cywilnego i oznacza zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów podatku od towarów i usług zdefiniowano pojęcie zorganizowana część przedsiębiorstwa w punkcie 27e art. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym za zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. Przy czym, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 29/10), wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale może oznaczać sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dokonując wykładni art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10) skonstatował między innymi, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe, nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Reasumując za uznaniem stacji przeładunkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przemawia to, że:

O poprawności powyższego uzasadnienia świadczy również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (uwzględniając prowspólnotową wykładnię) z dnia 1 marca 2013 r. (sygn. akt I FSK 375/12), gdzie orzekając w zbliżonym stanie faktycznym uznał wynajęcie całego nowopowstałego kompleksu edukacyjnego na rzecz spółki w celu prowadzenia przez nią działalności edukacyjnej, do której ten kompleks miał być wniesiony aportem w zamian za udziały jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania, że część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną jego część, podstawowym wymogiem jest, aby ta część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie we władaniu jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Cytowany przepis wprowadza, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że o ile - na co wskazuje treść wniosku - w momencie przekazania wyodrębniona część przedsiębiorstwa będzie posiadać cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa i do czynności jej zbycia (aportu), na podstawie art. 6 ust. 1, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania. Poszczególne składniki materialne i niematerialne będące przedmiotem tego aportu - jak wynika z wniosku - w sensie funkcjonalnym, finansowym oraz organizacyjnym stanowią zespół służący realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Ponadto wskazać należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, z których wynika, że zespół składników który ma być przedmiotem aportu będzie organizacyjne, finansowo i funkcjonalnie wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.