ITPP2/4512-101/15/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości niezabudowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości niezabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 19 lutego 2008 r. zakupił Pan do majątku własnego działkę rolną nr 572/1, o powierzchni 1,89 ha, obręb K. K. Wystąpił Pan z wnioskiem o podział nieruchomości ze względu na brak możliwości sprzedaży tak dużej działki. W dniu 7 stycznia 2009 r. uzyskał decyzję o warunkach zabudowy pod budowę pięciu siedlisk rolnych, o profilu produkcji roślinnej, każda z zabudową budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym z wydzieleniem drogi dojazdowej. W związku z powyższą decyzją i podziałem geodezyjnym od lipca 2009 r. posiada Pan sześć działek o nr 572/3, 572/4, 572/5, 572/6, 572/7 i 572/8. Nie jest Pan rolnikiem ryczałtowym i nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie ponosi Pan i nie zamierza ponosić żadnych nakładów finansowych w celu przygotowania gruntu do sprzedaży (teren jest nieuzbrojony, nie jest ogrodzony, nie podejmuje Pan żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia). Zamierza Pan dwie działki przekazać w darowiźnie braciom, a trzy pozostałe sprzedać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedając trzy pozostałe działki będzie Pan musiał odprowadzić od ich sprzedaży podatek od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązującego stanu prawnego transakcja sprzedaży trzech działek nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, ponieważ grunty pochodzą z jego majątku, nie sprzedaje płodów rolnych, nie jest rolnikiem ryczałtowym, nie płaci podatku od towarów i usług i "sprzedaż następuje do Pana majątku". W powyższej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Pana zdaniem, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak. Do podobnych wniosków doszły sądy administracyjne między innymi: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 161/08) oraz WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1217/07), których rozstrzygnięcia Pan przytoczył.

Następnie wskazał Pan, że jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok ETS z dnia 15 września 2011 r. połączone sprawy C-180/10 i C-181/10), "dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuj on sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, jest w tym zakresie bez znaczenia".

Na poparcie własnego stanowiska powołał Pan treść rozstrzygnięć zawartych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP2/443-696/13/EK z dnia 14 października 2013 r. oraz Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP4/443-96/14-2/BA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z przytoczonych przepisów wynika, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy dokonywana jest przez podatnika podatku od towarów i usług. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347/1, z późn. zm.), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. art. 9 ust. 1, w szczególności (...) dostawy działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że sprzedawane towary, czy usługi zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej, a nie z zamiarem wykorzystywania ich jako majątku prywatnego w celu realizacji potrzeb osobistych. Przy czym stwierdzić należy, że zamiar wykorzystywania towaru w ramach majątku osobistego musi istnieć przez cały okres jego posiadania. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1225/14.

Ponadto warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest to, by była ona ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy spełnieniu tej przesłanki podmiot, który wykonuje taką czynność jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o kornych mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 19 lutego 2008 r. kupił Pan do majątku własnego działkę rolną nr 572/1 o powierzchni 1,89 ha. Wystąpił Pan o podział nieruchomości ze względu na brak możliwości sprzedaży tak dużej działki. W dniu 7 stycznia 2009 r. uzyskał Pan decyzję o warunkach zabudowy pod budowę pięciu siedlisk rolnych o profilu produkcji roślinnej, każda z zabudową budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, z wydzieleniem drogi dojazdowej. W związku z tym od lipca 2009 r. posiada Pan sześć działek gruntu, z których dwie zamierza darować braciom, a trzy pozostałe sprzedać. Nie jest Pan rolnikiem ryczałtowym, nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest podatnikiem VAT. Nie ponosi i nie zamierza ponosić żadnych nakładów finansowych w celu przygotowania gruntu do sprzedaży (teren jest nieuzbrojony, nie jest ogrodzony, nie podejmuje Pan działań marketingowych w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia).

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że planowana dostawa trzech działek gruntu, będzie - wbrew Pana twierdzeniom - stanowiła przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Pan wystąpi w niej w charakterze podatnika tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Informacje zawarte we wniosku wskazują bowiem, że w momencie zakupu nieruchomości nie przyświecał Panu cel wykorzystania jej na potrzeby własne. Powyższe potwierdzają podjęte przez Pana czynności, które miały miejsce po zakupie, a mianowicie wystąpienie z wnioskiem o jej podział na kilka mniejszych z uwagi - jak sam Pan wskazuje - na to, że brak było możliwości sprzedaży tak dużej działki i wydanie decyzji o warunkach zabudowy. W tych okolicznościach - w ocenie tutejszego organu - planowana sprzedaż trzech działek gruntu nie będzie przejawem wykonywania przysługującego Panu prawa własności w zakresie zwykłego zarządu swoim majątkiem. Czynność zwykłego zarządu majątkiem, w odniesieniu do osób fizycznych, charakteryzuje się między innymi tym, że działania podejmowane w jej ramach mają na celu zaspokajanie różnorakich (np. mieszkaniowych) potrzeb właściciela. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że zamiar wykorzystywania rzeczy stanowiących majątek osobisty, w celu realizacji potrzeb osobistych jest kategorią obiektywną, a więc musi istnieć przez cały okres posiadania rzeczy. W treści wniosku nie wskazał Pan, by działki gruntu były w jakikolwiek sposób przez Pana wykorzystywane, a ponadto - w niedługim okresie czasu od zakupu podjął Pan czynności zmierzające do przygotowania gruntu do sprzedaży (podział, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu). Fakt, że właściciel ma swobodę w korzystaniu z nieruchomości i może ją przeznaczać na różne cele, nie oznacza, że w określonych okolicznościach cel ten nie będzie się mieścić w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Drugorzędne znaczenie ma dla oceny przedstawionego stanowiska fakt, że nie dokonywał Pan wszystkich czynności, które miały na celu przygotowanie gruntu do sprzedaży które są charakterystyczne dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami. Katalog takich czynności został wymieniony w powołanym przez Pana wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministerstwu Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Ministerstwu Finansów (C-181/10). Nie wszystkie czynności, o których mowa w tym wyroku, a które zmierzają do przygotowania działki gruntu do sprzedaży, muszą wystąpić, wystarczającym jest wystąpienie takiego szeregu następujących po sobie zachowań, z których wynika, że osoba je wykonująca zamierza przygotować grunt do sprzedaży. Brak podjęcia działań marketingowych, nieuzbrojenie terenu, na co powołuje się Pan w treści wniosku, wobec podjęcia aktywnych działań co do zmiany przeznaczenia działek gruntu oraz ich podział - w ocenie tutejszego organu - wykracza poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Oznacza to, że podjęte czynności kwalifikują planowaną sprzedaż jako czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że planowana dostawa dotyczy terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, jego dostawa nie może być zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zastosowania nie znajdzie również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż działki gruntu nie były i nie są wykorzystywane przez Pana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, gdyż nie prowadził Pan działalności gospodarczej. W konsekwencji będzie ona opodatkowana 23% stawką podatku, a Pan będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku do właściwego organu podatkowego.

Zaznaczyć należy, że powołane przez Pana wyroki krajowych sądów administracyjnych, a mianowicie WSA w Gliwicach z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 161/08 i WSA w Warszawie z dnia 2 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1217/07, nie mogą wpłynąć na ocenę Pana stanowiska, ponieważ zostały wydane przed wydaniem wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministerstwu Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Ministerstwu Finansów (C- 181/10). Stwierdzić należy jednak, że pierwszy ze wskazanych powyżej wyroków zapadł w odmiennym stanie faktycznym, ponieważ dotyczył sprzedaży gruntu otrzymanego w drodze spadku. Natomiast wyrok WSA w Warszawie dotyczył sprzedaży kilku działek nabytych jako gospodarstwo rolne i wykorzystywanych w części w działalności agroturystycznej.

W związku z powołaniem się przez Pana na interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy sygn. ITPP2/443-696/13/EK z dnia 14 października 2013 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Lesznie z dnia 22 maja 2014 r. sygn. ILPP4/443-96/14-2/BA, jako argumentu potwierdzającego słuszność zajętego stanowiska należy stwierdzić, że również rozstrzygnięcia zawarte w tych interpretacjach nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości zajętego przez Pana stanowiska. Powyższe wynika z faktu, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są bowiem zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm..) oprócz samej Konstytucji, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia oraz na obszarze działania organów, które je ustanowiły akty prawa miejscowego. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla wydawanych w trybie § 14b Ordynacji podatkowej interpretacji indywidualnych.

Należy zwrócić uwagę na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 333/10, w którym wskazał: "Organ wydający interpretację nie ma też obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Niejednolitość stanowiska organu wydającego interpretacje w określonej kwestii jest niepożądana, jednak istotnym jest przede wszystkim, aby w konkretnej sprawie wnioskodawca otrzymał stanowisko prawidłowe".

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1328/11 stwierdzając, że: "Oczywiście pożądanym jest - stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), aby rozstrzygnięcia podobnych czy analogicznych sprawach były jednolite. Należy jednak uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana".

Zaznaczenia wymaga, iż niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.