ITPP2/4512-1001/15/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko #61485; przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 20 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przez dzierżawcę zbycia na rzecz najemcy nakładów poniesionych na dzierżawionym gruncie - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania przez dzierżawce zbycia na rzecz najemcy nakładów poniesionych na dzierżawionym gruncie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 19 września 1995 r. podpisał Pan umowę dzierżawy gruntu ze Spółdzielnią Mieszkaniową, na którym zamierzał wybudować pawilon handlowy.

Spółdzielnia była i jest w posiadaniu przedmiotowego gruntu na podstawie użytkowania wieczystego. Umowa dzierżawy była zawarta na czas oznaczony do 31 grudnia 1995 r., a następnie przedłużana aneksami na 10 lat, do 31 grudnia 2005 r., na rok, do 31 grudnia 2006 r.

Powyższa umowa dzierżawy wraz aneksami zobowiązuje użytkownika dzierżawcę do wykonywania prawa dzierżawy zgodnie z przeznaczeniem, tj. handlu w zakresie branży spożywczej, warzywa i owoce oraz do zgłoszenia obowiązku podatkowego od nieruchomości i ponoszenia kosztów eksploatacyjnych. Bez zgody Spółdzielni nie można zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy, ani przekazywać terenu w poddzierżawę. Następnie w dniu 1 kwietnia 2007 r. została podpisana kolejna umowa dzierżawy na dotychczasowych warunkach, a także zobowiązująca Pana, jako wydzierżawiającego, pod warunkiem zawieszającym umowę, do dobrowolnego poddania się egzekucji, poświadczonego notarialnie, a w szczególności do usunięcia pawilonu w ciągu 14 dni od daty rozwiązania umowy oraz zrzeczenia się roszczeń wobec Spółdzielni za poniesione nakłady. Umowa została zawarta do 30 września 2007 r. później była przedłużana aneksami 1 stycznia każdego kolejnego roku.

W dniu 8 maja 2007 r., podpisał Pan akt notarialny - Oświadczenie o poddaniu się egzekucji na warunkach przedstawionych przez Spółdzielnię.

W dniu 18 października 1995 r. Urząd Miasta wydał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu na wydzierżawionym gruncie. W dniu 8 lutego 1996 r. od Urzędu Miasta (Wydział Architektury i Nadzoru Budowlanego) otrzymał Pan pozwolenie budowlane na wybudowanie pawilonu handlowego na gruncie będącym w posiadaniu Spółdzielni na podstawie użytkowania wieczystego.

Po uzyskaniu pozwolenia na budowę wybudował Pan na fundamentach murowany pawilon. Nie posiada Pan faktur, ani innych dokumentów dokumentujących wartość wybudowania pawilonu handlowego. Prowadzi Pan działalność gospodarczą na własne nazwisko od dnia 4 września 1997 r. W dniu 1 października 1997 r. Urząd Miasta wydał decyzję udzielającą pozwolenia na użytkowanie pawilonu handlowego (branża spożywczo-warzywnicza).

Po uzyskaniu decyzji pozytywnej na użytkowanie pawilonu oraz pozostałych wymaganych prawem pozwoleń i koncesji rozpoczął Pan działalność handlową. Prowadził Pan sklep ogólnospożywczy do połowy września 2012 r. Od połowy września 2012 r., po uzyskaniu stosownej zgody od Spółdzielni, wynajął Pan pawilon handlowy oraz zmienił branżę i dalej prowadzi działalność gospodarczą. Zajmuje się Pan obecnie transportem towarów. Rozlicza się z Urzędem Skarbowym na podstawie prowadzonej podatkowej książki przychodów i rozchodów i odprowadza podatek dochodowy obliczony według skali podatkowej w wysokości 18%. "Nie przekracza Pan I progu podatkowego rocznych dochodów 85.526 złotych". Jest Pan czynnym "płatnikiem" VAT. Pawilon handlowy nie został nigdy wprowadzony na środki trwałe, ani nie był amortyzowany. Spółdzielnia, zgodnie z umową dzierżawy, wystawiała Panu faktury za czynsz dzierżawny. Odliczał Pan VAT od faktur za dzierżawę oraz z faktur za eksploatację pawilonu (energia, woda, ścieki). Faktury za dzierżawę, a także eksploatacyjne, księgował Pan również w Podatkowej Książce Przychodów i Rozchodów po stronie kosztów. Od połowy września 2012 r., po uzyskaniu zgody od Spółdzielni, wynajął Pan pawilon handlowy. Za wynajem wystawia faktury VAT, a także refaktury za czynsz dzierżawny od Spółdzielni Mieszkaniowej. W dniu 24 kwietnia 2015 r., za zgodą Spółdzielni, sprzedał Pan pawilon handlowy dotychczasowemu najemcy. Na udokumentowanie powyższej transakcji zawarto umowę kupna sprzedaży. Przychód z tytułu sprzedaży ujął Pan w podatkowej książce przychodów i rozchodów oraz odprowadził z tego tytułu podatek dochodowy od osób fizycznych. Przed dokonaniem transakcji zadzwonił Pan na infolinię podatkową Ministra Finansów z zapytaniem jak opodatkować sprzedaż przedmiotowego pawilonu i uzyskał informację, że powinien na tę okoliczność "wystawić" umowę kupna-sprzedaży i przychód ze sprzedaży pawilonu połączyć z dochodem Pan z działalności gospodarczej. Natomiast w związku z tym, że pawilonu nigdy nie wprowadził Pan na środki trwałe firmy i nie odliczał podatku od towarów i usług od faktur dotyczących nabywanych materiałów budowlanych, to sprzedaż dotyczy prywatnego majątku poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy postąpił Pan prawidłowo nie wykazując sprzedaży pawilonu handlowego w ewidencji sprzedaży VAT i traktując powyższą transakcję jako sprzedaż prywatnego majątku, która jest poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, pawilon handlowy został sprzedany na podstawie umowy kupna-sprzedaży i nie został naliczony podatek od towarów i usług, gdyż transakcja nie podlega pod ustawę o podatku od towarów i usług. Jest to majątek prywatny, który nie był w żaden sposób wprowadzony jako majątek na potrzeby prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Nie był nigdy wprowadzony do ewidencji środków trwałych, ani amortyzowany. Dodatkowo został wzniesiony na wydzierżawionym gruncie. Nie odliczył Pan nigdy podatku od towarów i usług z faktur na materiały budowlane i robociznę dotyczących budowy pawilonu, ani nie modernizował. Na materiały budowlane nie brał faktur, tylko paragony, gdyż w trakcie budowy nie prowadził Pan działalności gospodarczej. Umowa dzierżawy wraz z późniejszymi aneksami zobowiązuje użytkownika, dzierżawcę, do wykonywania prawa dzierżawy zgodnie z przeznaczeniem, tj. handlu w zakresie branży spożywczej, warzywa i owoce. Bez zgody Spółdzielni nie można zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy, ani przekazywać terenu w poddzierżawę bez jej zgody. Aktem notarialnym zobowiązał się Pan także, iż "nie przysługują Panu roszczenia wobec wydzierżawiającego za poniesione nakłady w przypadku zakończenia umowy dzierżawy oraz że na żądanie Spółdzielni wyda przedmiot dzierżawy, czyli grunt bez ruchomości, czyli dokona rozbiórki pawilonu".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem "usługi" w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 tej ustawy podlega opodatkowaniu. Żeby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określaną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto, z powołanego art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma stałość, ciągłość wykorzystywania majątku. Oczywiste jest, że wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne, np. w najem, dzierżawę, itp. Przy czym przez ciągłość wykorzystywania składników majątku rozumieć należy także wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest każda osoba, która dokonuje czynności podlegające opodatkowaniu, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców lub/i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 ww. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. artykułu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Stosownie do treści art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Zauważyć należy, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli, ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy najemca/dzierżawca poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi. Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Nakład jest więc prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Czynność przeniesienia poniesionych nakładów na rzecz podmiotu trzeciego nie jest dostawą towarów, nie mamy tu bowiem do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar, zatem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, przeniesienie za wynagrodzeniem nakładów na właściciela nieruchomości, bądź też na rzecz osób trzecich (w przedmiotowej sprawie na rzecz dotychczasowego najemcy) należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro nakłady (w postaci pawilonu handlowego) były przedmiotem najmu, a zatem wykorzystywane były do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie można stwierdzić aby w przypadku ich dostawy miało dojść do rozporządzania majątkiem prywatnym. W konsekwencji, sprzedaż przez Pana na rzecz najemcy nakładów poczynionych na gruncie dzierżawionym od wieczystego użytkownika tego gruntu stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlegała podatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 tej ustawy. Zatem czynność ta - wbrew Pana stanowisku - nie była wyłączona poza zakres ustawy o podatku od towarów i usług i powinna być ujęta w ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy.

Należy wskazać, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec tego załączone przez Pana kserokopie decyzji i umów nie były przedmiotem merytorycznej analizy, a niniejszą interpretację wydano jedynie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiot