ITPP2/443-999/08/AD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2008 r. (data wpływu 17 listopada 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania dla dostawy towarów i usług wykonywanych przez kontrahenta zagranicznego zarejestrowanego w Polsce - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 listopada 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania dla dostawy towarów i usług wykonywanych przez kontrahenta zagranicznego zarejestrowanego w Polsce.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw i instalacji turbin wiatrowych oraz serwisu elektrowni wiatrowych. W ramach tej działalności nabywa towary i usługi m.in. od podmiotów zagranicznych, nieposiadających w Polsce siedziby, miejsca zamieszkania, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, jednak zarejestrowanych dla celów podatku od towarów i usług w Polsce i posiadających polski numer identyfikacji podatkowej (NIP). Podmioty te są również zarejestrowane dla potrzeb podatku od towarów i usług w państwach, gdzie posiadają siedziby.

Zagraniczni podatnicy dokonują na rzecz Spółki dostaw towarów lub usług, dla których miejscem świadczenia jest m.in. terytorium Polski, w tym świadczą usługi inne niż wymienione w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz inne niż dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym (dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów).

Wskazani dostawcy towarów lub usług, mający siedziby za granicą, mimo, iż są zarejestrowani dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, nie zawsze wystawiają za wykonane dostawy towarów lub usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium Polski, faktury VAT zgodnie z polskimi przepisami, nie wykazują też na nich podatku od towarów i usług - wystawiają bowiem faktury zgodnie z zasadami obowiązującymi w kraju siedziby zagranicznego usługodawcy lub dostawcy towarów.

Wnioskodawca powołał przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz art. 17 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, iż z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, iż w przypadku, kiedy spółka lub inny podmiot posiadający siedzibę za granicą, zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik od towarów i usług, wykonuje usługi (lub dokonuje dostawy towarów) na rzecz podatnika podatku od towarów i usług mającego siedzibę w Polsce, do rozliczenia podatku zobowiązany jest polski nabywca towaru lub usługi, chyba, że zagraniczny dostawca rozliczy podatek wystawiając polską fakturę VAT. Innymi słowy, usługodawca i usługobiorca (sprzedawca i nabywca towaru) - w rozpatrywanym przypadku - mogą w istocie, uzgodnić między sobą, który z nich dokona rozliczenia podatku od towarów i usług należnego od świadczonej usługi lub dostawy towaru z wyjątkiem sytuacji, kiedy następuje świadczenie usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawa gazu w systemie gazowym tub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, gdzie w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów, nawet jeżeli dostawca towarów lub usług jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce). Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, jako jedyne warunki, których spełnienie skutkuje przyznaniem statusu podatnika nabywcy usług lub towarów (dla których miejscem świadczenia, zgodnie z przepisami, jest terytorium Polski, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie), ustawodawca wskazał:

Wskazane wyżej przepisy nie warunkują wprost przyznania statusu podatnika nabywcy towarów lub usług brakiem rejestracji zagranicznego usługodawcy lub dostawcy towarów jako podatnika podatku od towarów i usług w Polsce. Oznacza to, że w każdym przypadku nabycia towarów lub usług od podatnika zagranicznego, spełniającego odpowiednio warunki wskazane w pkt a) i b) powyżej, niezależnie od tego czy podatnik ten jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług w Polsce czy też nie, podatnikiem jest polski usługobiorca lub nabywca towarów - za wyjątkiem sytuacji, kiedy dostawca towarów lub usług wystawi fakturę VAT dokumentującą dokonaną transakcję (będąc do tego upoważnionym na podstawie posiadania statusu zarejestrowanego podatnika w Polsce).

Jeżeli natomiast zagraniczny dostawca towarów lub usług wystawi fakturę VAT, w rozumieniu polskich przepisów, dokumentującą daną transakcję, podatnikiem dla tej transakcji jest tenże dostawca i polski nabywca/usługobiorca nie uzyskuje statusu podatnika dla tej transakcji.

Z drugiej jednak strony, ogólne zasady rozliczania podatku od towarów i usług dotyczące wszystkich podatników działających na terenie kraju i wykonujących czynności, dla których miejscem świadczenia jest terytorium Polski (niezależnie od miejsca siedziby podatnika) stanowią następujące przepisy: art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 119 ust. 10, art. 120 ust. 18 oraz § 8 ust. 1 i § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał, iż z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż jeżeli podatnik zarejestrowany w kraju jako podatnik podatku od towarów i usług wykonuje czynności, dla których miejscem świadczenia jest terytorium Polski, to zobowiązany jest do wystawienia faktur VAT zgodnie z polskimi przepisami, z wykazanym podatkiem należnym - niezależnie od tego, czy siedziba takiego podatnika znajduje się w kraju, czy za granicą. Powołane wyżej przepisy nie uzależniają bowiem konieczności wykonania ww. obowiązków przez zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług w Polsce od miejsca jego siedziby lub zamieszkania.

W konsekwencji, cyt. wcześniej przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 ustawy należy - zdaniem Spółki - odczytywać w ten sposób, iż w przypadku nabycia towarów lub usług od zagranicznego podatnika, dla których to transakcji miejscem świadczenia jest terytorium kraju, podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów tylko w przypadku, kiedy zagraniczny dostawca towarów lub usług nie miał obowiązku rozliczenia tego podatku - ponieważ nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce (a w konsekwencji nie miał też prawa wystawienia faktury VAT, zgodnie z polskimi przepisami). W takim przypadku podatnikiem jest zawsze polski usługobiorca lub nabywca towarów, niezależnie od tego czy dostawa dotyczy usług określonych w art. 27 ust. 3 i art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, czy też dostawy jakichkolwiek innych towarów lub usług. Tylko od polskiego usługobiorcy lub nabywcy towarów rozliczenie i zapłata podatku mogą być wtedy egzekwowane.

W przypadku natomiast, kiedy zagraniczny usługodawca lub dostawca towarów jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, obowiązek rozliczenia podatku ciąży wyłącznie na nim i w przypadku braku wykonania tego obowiązku, nie może być on egzekwowany od polskiego nabywcy lub usługobiorcy, a wyłącznie od zagranicznego dostawcy/usługodawcy (z wyjątkiem sytuacji, kiedy następuje świadczenie usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawa gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, gdzie w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów).

Sytuacja, w której osoba podatnika dla określonej transakcji nie byłaby w sposób jednoznaczny zdefiniowana w ustawie podatkowej i określenie tej osoby pozostawione zostałoby woli stron danej transakcji (tak, jak mogłoby to wynikać z literalnego brzmienia przepisów art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) wydaje się trudne do pogodzenia z brzmieniem art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy."

Powołany wyżej przepis ustawy zasadniczej należy - zdaniem Spółki - odczytywać w ten sposób, iż ustawa podatkowa powinna identyfikować osobę podatnika dla danej transakcji w sposób całkowicie jednoznaczny, nie pozostawiając w tym zakresie żadnych wątpliwości ani możliwości wyboru. Stąd też, interpretowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w sposób, który prowadziłby do wniosków umożliwiających określenie osoby podatnika wolą stron transakcji, należy uznać za nieprawidłowe. Dodatkowo, w sytuacji, kiedy osoba podatnika nie byłaby jednoznacznie wskazana przepisami ustawy, mogłyby pojawić się wątpliwości co do podmiotu faktycznie zobowiązanego do rozliczenia podatku w przypadku, gdyby dla danej transakcji żadna ze stron nie dokonała takiego rozliczenia. Należałoby bowiem wtedy uprzednio ustalić, czy za podatnika może być uznany polski nabywca/usługobiorca, ponieważ zagraniczny dostawca nie dokonał rozliczenia, czy też podatnikiem tym jest podmiot zagraniczny, który wolą stron powinien był dokonać tego rozliczenia, tylko nie uczynił tego we właściwym terminie. A ustalenie faktycznej woli stron mogłoby w pewnych sytuacjach nastręczać znacznych trudności.

Interpretowanie przepisów w sposób prowadzący do możliwości wystąpienia tego rodzaju wątpliwości wydaje się nie do przyjęcia, w szczególności w sytuacji, kiedy równie uprawniona wydaje się inna interpretacja - przedstawiona wyżej przez Wnioskodawcę - która powstania takich wątpliwości nie implikuje.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonywania w kraju opodatkowanych transakcji przez zagranicznego podatnika zarejestrowanego w Polsce, jako podatnika od towarów i usług, podatnikiem dla takich transakcji jest zawsze zagraniczny usługodawca lub dostawca towarów (za wyjątkiem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym). W konsekwencji, w przypadku braku rozliczenia przez zagranicznego podatnika podatku od takich transakcji, obowiązek ten nie może być egzekwowany od polskiego usługobiorcy lub nabywcy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1 tej ustawy - terytorium kraju oznacza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel - art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, świadczeniem usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z regulacji przepisu art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy wynika, że miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostaw i instalacji turbin wiatrowych oraz serwisu elektrowni wiatrowych. W ramach tej działalności nabywa towary i usługi m.in. od podmiotów zagranicznych, nieposiadających w Polsce siedziby, miejsca zamieszkania, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, jednak zarejestrowanych na terenie Polski dla celów podatku od towarów i usług. Kontrahenci zagraniczni dokonują na rzecz Wnioskodawcy dostaw towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest m.in. terytorium Polski, w tym świadczą usługi inne niż wymienione w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz dostawy inne niż dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż o ile - jak wskazuje Wnioskodawca - miejscem dostawy ww. towarów lub świadczenia ww. usług jest terytorium Polski, to należy ustalić - w oparciu o obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług - który z podmiotów, tj. dostawca/usługodawca, czy nabywca/usługobiorca występuje w charakterze podatnika (tj. podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług) w odniesieniu do wskazanych wyżej czynności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Co do zasady, podatnikami podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych są zatem podmioty realizujące te czynności w ramach swojej działalności.

Od powyższej - ogólnej zasady ustawodawca przewidział pewne wyjątki zawarte między innymi w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Od dnia 1 grudnia 2008 r. powołany wyżej przepis brzmi: podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

Z kolei z unormowań przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wynika, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Z regulacji art. 17 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., wynika, że w przypadkach wymienionych w art. 27 ust. 3 przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju.

Wskazuje się, że od dnia 1 grudnia 2008 r. powołany wyżej przepis brzmi: przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6, który wyłącza stosowanie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5, jeżeli dostawa towarów dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zatem w myśl ww. regulacji podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku na terytorium Polski jest nabywca towaru lub usługobiorca usług w sytuacji, gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

Należy podkreślić, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy, stanowi przepis szczególny w stosunku do art. 15, a zatem zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego uchyla zasadę ogólną ustalającą zakres podmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług. Z literalnego brzmienia analizowanych przepisów wynika, że podatnikiem w szczególnym przypadku, jakim jest dostawa towarów przez podmiot nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, a w przypadku świadczenia usług - przez podmiot posiadający siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju, przy spełnieniu określonych warunków - staje się nabywca lub usługobiorca.

Oznacza to, że w sytuacji kiedy podmiot zagraniczny, świadczący usługi inne niż wymienione w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług lub dokonujący dostawy towarów innych niż dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, rozliczy podatek od towarów i usług, to Wnioskodawca nie ma obowiązku rozliczenia tego podatku. Natomiast w przypadku, kiedy kontrahent zagraniczny nie dokona rozliczenia podatku, podatnikiem z tytułu tych transakcji jest wówczas Wnioskodawca jako usługobiorca lub nabywca, na którym z mocy prawa ciąży obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług od tych czynności.

Należy wskazać, że wprowadzając zapisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy, ustawodawca skorzystał z możliwości wynikającej z art. 194 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.), z którego wynika, iż w przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym podatek od towarów i usług jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od towarów i usług jest odbiorca towarów lub usługobiorca.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii miejsca świadczenia, przy dostawie towarów na rzecz Spółki oraz przy wykonywaniu usług na Jej rzecz, ponieważ nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie postawiono pytania.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.