ITPP2/443-993/14/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2014 r. (data wpływu 22 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 20 października 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku opodatkowania sprzedaży działki nr 83/2 jest prawidłowe,

* braku opodatkowania sprzedaży działki nr 414/2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy jest nieprawidłowe.

W dniu 22 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 20 października 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działki nr 83/2 oraz braku opodatkowania sprzedaży działki nr 414/2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Od 2002 r. jest Pan rolnikiem ryczałtowym. W 2005 r. nabył od Agencji Nieruchomości Rolnych niezabudowaną nieruchomość oznaczoną nr geod. 83/2, o pow. 4,6049 ha, położoną w miejscowości S., z przeznaczeniem na cele rolnicze. Działka stanowi grunty orne, pastwiska trwałe i nieużytki. Nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy. Do chwili obecnej jest wykorzystywana rolniczo osobiście przez Pana. Od chwili nabycia dokonuje Pan koszenia, zbioru siana i belowania suchego siana. W lipcu 2011 r. złożył Pan wniosek do Wójta Gminy o ustalenie warunków zabudowy na budowę siedliska rolniczego na działce 83/2 w obrębie geodezyjnym S. Otrzymał Pan decyzję, jednak planowanej inwestycji nie rozpoczął do chwili obecnej. Zamierza Pan sprzedać tę działkę. Nie podjął Pan żadnych czynności, na skutek których doprowadzonoby jakiekolwiek media do działki.

O sprzedaży działki zamierza powiadomić:

* właścicieli sąsiadujących nieruchomości oraz sołtysa,

* właściwą terytorialnie Izbę Rolniczą,

* właściwy terytorialnie Oddział Doradztwa Rolniczego,

Zamierza Pan umieścić: ogłoszenie na tablicy ogłoszeń w Gminie, baner na działce, ogłoszenie o sprzedaży w lokalnej prasie i lokalnym portalu internetowym.

W 2007 r. nabył Pan od Agencji Nieruchomości Rolnych niezabudowaną nieruchomość rolną oznaczoną numerem geodezyjnym 414/2, o powierzchni 9,0987 ha, położoną w miejscowości Sz., z przeznaczeniem na cele rolnicze. Działka stanowi grunty orne, łąki trwałe i nieużytki. Nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Działka ta jest wykorzystywana przez Pana od chwili nabycia na cele rolnicze. Dokonuje Pan koszenia, zbioru siana i belowania suchego siana. W maju 2013 r. wystąpił Pan do Starostwa Powiatowego o podział tej działki. Dokonano podziału na 8 działek i każda z nich posiada powierzchnię powyżej 1 ha. Podjął Pan decyzję o scaleniu tych działek - czyli przywróceniu stanu poprzedniego. Zamierza sprzedać tę nieruchomość w całości. Nie podjął żadnych czynności, na skutek których doprowadzonoby jakiekolwiek media do działki.

O sprzedaży działki zamierza Pan powiadomić:

* właścicieli sąsiadujących nieruchomości oraz sołtysa,

* właściwą terytorialnie Izbę Rolniczą,

* właściwy terytorialnie Oddział Doradztwa Rolniczego,

Zamierza umieścić: ogłoszenie na tablicy ogłoszeń w Gminie, baner na działce, ogłoszenie o sprzedaży w lokalnej i ogólnopolskiej prasie oraz na lokalnym i ogólnopolskim portalu internetowym.

W uzupełnieniu wniosku ponownie wskazał Pan, że działka o pow. 9,0987 położona w miejscowości Sz. została podzielona na 8 działek i każda z nich posiada pow. 1 ha. Podjął Pan decyzję o przywróceniu stanu poprzedniego, tj. scaleniu tych działek. W dniu 8 sierpnia 2014 r. Starostwo Powiatowe wydało decyzję o scaleniu 8 działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy sprzedaż działki nr 83/2 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Czy sprzedaż działki nr 414/2 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy wynika, że działka nr 83/2, stanowi teren budowlany jako, że została wydana decyzja o warunkach zabudowy, a zatem nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9.

Uważa Pan jednak, że sprzedaż tej działki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Swoje stanowisko opiera na treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy od towarów i usług oraz wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym Sąd podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy, gdyż to one - zdaniem Sądu - decydują o tym, czy określony podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. NSA uznał, że sprzedaż działek przez osoby fizyczne, nawet dokonana kilkakrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej. Opierając się na analizie "działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2", NSA doszedł do przekonania, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność choćby jednorazowo działa niezależnie jako handlowiec. Związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma zatem decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Nie nabył Pan przedmiotowego gruntu z zamiarem odsprzedaży, nie przejawia aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. Zamierzona sprzedaż działki następować będzie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, będąc w tej sytuacji sprzedażą nieopodatkowaną. W odniesieniu do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą - jako handlowiec. Stanowisko dotyczące sprzedaży tej działki bez podatku od towarów i usług opiera Pan również na analizie wyroku sądu administracyjnego z dnia 20 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 1741/11 oraz interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 19 marca 2012 r., znak ITPP2/443-715/08/12-S/PS.

W odniesieniu do pytania nr 2 wyraził Pan stanowisko, że biorąc pod uwagę postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy, sprzedaż działki nr 414/2 nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działka ta stanowi teren niezabudowany inny niż teren budowlany. Jest działką rolną, wykorzystywaną rolniczo i mimo dokonanego podziału na działki mniejsze nie utraciła charakteru rolnego. Przejściowy okres podziału na mniejsze działki, z których każda jest większa niż 1 ha, a następnie scalenie nie powoduje - Pana zdaniem - wyłączenia ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

* prawidłowe - w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działki nr 83/2;

* nieprawidłowe - w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działki nr 414/2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Na podstawie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Według art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Podatnikami - wg zapisu art. 15 ust. 1 tej ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1, z późn. zm.), "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Według regulacji art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być wykonywane w ramach działalności zdefiniowanej jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze, czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10).

Udzielając odpowiedzi na pytania prejudycjalne postawione w tym temacie Trybunał wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, nie może mieć wpływu na to, że działa on jako podatnik. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Działania takie jak: uzbrojenie terenu, podział działek, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, udział w opracowywaniu planu zagospodarowania przestrzennego, nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym - podkreślił Trybunał.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy - są to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że dokonując sprzedaży działki nr 83/2, która została nabyta z przeznaczeniem na cele rolnicze, nie będzie Pan działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że w lipcu 2011 r. złożył Pan wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla ww. działki, która miała posłużyć na budowę siedliska, jednak nie rozpoczął Pan planowanej inwestycji. Od chwili nabycia działka wykorzystywana jest rolniczo. Nie podjął Pan czynności, na skutek których doprowadzonoby do niej media. W konsekwencji należy uznać, że w odniesieniu do ww. działki nie podjął Pan takich działań, które przekraczałyby zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i świadczyłyby o handlowym celu planowanej transakcji sprzedaży. Za podjęcie czynności przekraczających zarządzanie majątkiem osobistym nie można uznać powiadomienia: właścicieli sąsiadujących nieruchomości, sołtysa, izby rolniczej, oddziału doradztwa rolniczego oraz umieszczenia ogłoszenia: na tablicy ogłoszeń w gminie, w postaci banera na działce, czy w prasie i portalu internetowym, gdyż czynności takie są zazwyczaj podejmowane w celu znalezienia nabywcy.

Należy wskazać, że również w przypadku sprzedaży działki nr 414/2, nabytej z przeznaczeniem na cele rolnicze, nie będzie Pan działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Okoliczności sprawy wskazują, że działka ta również od chwili nabycia jest przez Pana wykorzystywana rolniczo. Nie podjął Pan czynności, na skutek których doprowadzonoby do niej media. Wprawdzie w maju 2013 r. wystąpił Pan z wnioskiem do starostwa o jej podział, na skutek którego dokonano podziału na 8 działek, jednak następnie zdecydował Pan o scaleniu tych działek i nieruchomość będzie sprzedawana w całości. Wobec powyższego również sprzedaż tej działki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak nie z uwagi na regulację art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy - jak błędnie Pan wskazał - a z uwagi na fakt, że w transakcji tej nie będzie Pan działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.