ITPP2/443-990/12/RS - VAT w zakresie uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę, przemieszczenia towarów z Polski do znajdującego się w Wielkiej Brytanii magazynu "call off stock" oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 16 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniach 30 sierpnia oraz 2 listopada 2012 r. (daty wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę, przemieszczenia towarów z Polski do znajdującego się w Wielkiej Brytanii magazynu "call off stock" oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 30 sierpnia oraz 2 listopada 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę, przemieszczenia towarów z Polski do znajdującego się w Wielkiej Brytanii magazynu "call off stock" oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - czynny podatnik podatku od towarów i usług, zamierza dokonywać przemieszczania własnych wyprodukowanych przez nią wyrobów gotowych do wynajmowanego w Wielkiej Brytanii magazynu typu "call off stock", z którego później byłyby pobierane przez znanych nabywców brytyjskich w oparciu o dane dotyczące aktualnego zapotrzebowania. W dniu 22 sierpnia 2012 r. odbyło się spotkanie Spółki z przedstawicielami brytyjskimi w konsekwencji czego nabywcy (brytyjscy podatnicy VAT, zarejestrowani jako podatnicy VAT-UE w Wielkiej Brytanii), będący wyłącznymi odbiorcami towarów są Jej znani. Na dzień dzisiejszy posiada zamkniętą listę kontrahentów (5 brytyjskich podatników), na rzecz których dostawy do magazynu typu "call off stock" w Wielkiej Brytanii mają być realizowane. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości może zajść potrzeba rozszerzenia listy potencjalnych brytyjskich nabywców, co nie zmienia zasady, że odbiorca brytyjski byłby znany w momencie wysyłki towarów do magazynu typu "call off stock". Dostawa towaru z magazynu do finalnego nabywcy (kontrahenta brytyjskiego), odbywałaby się zawsze na terytorium Wielkiej Brytanii. Przedmiotowy towar przemieszczany do magazynu pozostawałby własnością Spółki, która posiadałaby dokumenty potwierdzające dokonanie przemieszczenia a przeniesienie prawa własności na nabywcę brytyjskiego nastąpiłoby dopiero w momencie przekazania wyrobów gotowych według wcześniej zgłoszonego zapotrzebowania. Za magazynowanie przemieszczonego towaru otrzymywałaby od właściciela magazynu miesięczne obciążenie w formie faktury. Spółka nie jest zarejestrowana na potrzeby VAT na terytorium Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym, we wniosku i jego uzupełnieniu, zadano następujące pytania:

* Czy przemieszczenie przez Spółkę towarów (wyrobów gotowych) z terytorium kraju (Polska) do wydzierżawionego przez nią magazynu na terytorium Wielkiej Brytanii jest przemieszczeniem własnych towarów.

* Czy z chwilą dostawy towarów, nie później niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę przez Spółkę z wydzierżawionego magazynu na terytorium Wielkiej Brytanii na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Wielkiej Brytanii powstanie obowiązek podatkowy.

* Czy rozpoznanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) po stronie Spółki nastąpi w momencie wydania towaru, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury dokumentującej wydanie tego towaru kontrahentowi brytyjskiemu z magazynu wydzierżawionego przez Spółkę na terytorium Wielkiej Brytanii.

* Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że przemieszczanie własnych wyrobów gotowych do zagranicznego magazynu zlokalizowanego w Wielkiej Brytanii oraz ich późniejsza dostawa z tego magazynu w ramach przewidzianego w brytyjskich przepisach uproszczenia "call off stock", stanowi jedną transakcję WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonaną na rzecz już wcześniej znanego brytyjskiego kontrahenta i jednocześnie nie ma zastosowania przepis art. 13 ust. 3 ustawy a Spółka nie będzie zobligowana do raportowania WDT z tytułu przemieszczania własnych wyrobów gotowych do magazynu w momencie przemieszczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przemieszczanie wyprodukowanych towarów (wyrobów gotowych) z terytorium kraju (Polska) do wydzierżawionego magazynu na terytorium Wielkiej Brytanii jest przemieszczeniem własnych towarów z zastrzeżeniem art. 20a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Po powołaniu treści art. 13 ust. 3 ustawy Spółka wskazała, że powyższy artykuł należy dointerpretować o art. 20a ust. 1 ustawy, który reguluje sytuację przemieszczania własnych towarów do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej. W konsekwencji obowiązek podatkowy powstawałby z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej (kontrahent brytyjski). Zdaniem Spółki, powyższe podejście jest jedynym rozwiązaniem umożliwiającym zachowanie działania wewnątrzwspólnotowego mechanizmu WDT-WNT. Oznacza to, że rozpoznanie transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) po stronie Spółki nakłada obowiązek rozpoznania wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT) u nabywcy brytyjskiego, które następuje w momencie pobrania przez nabywcę brytyjskiego towarów z magazynu wydzierżawionego przez Spółkę. Reasumując Spółka wskazała, że gdyby dokonała rozpoznania WDT już na etapie przemieszczenia własnych towarów z Polski do wydzierżawionego magazynu w Wielkiej Brytanii nastąpiłaby dysharmonia względem WNT u nabywcy brytyjskiego. Jako przykład takiego podejścia powołała się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2009 r. nr ITPP2/443-74a/08/RS.

W odniesieniu do pytania czwartego, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że cała tego rodzaju transakcja winna stanowić WDT na rzecz finalnego brytyjskiego nabywcy, które koresponduje z WNT jakie powinien zadeklarować ostateczny nabywca (brytyjski podatnik). Dostawy wyrobów gotowych na zasadach uproszczonych typu "call off stock" miałyby być realizowane za pośrednictwem wydzierżawionego magazynu w Wielkiej Brytanii. Przedmiot magazynowania w momencie ich wprowadzenia, jak również podczas przechowywania pozostawałby własnością Spółki. W momencie wprowadzenia wyrobów gotowych do składu magazynowego ich ostateczny odbiorca (kontrahent brytyjski) byłby znany. Natomiast kontrahent brytyjski stawałby się właścicielem wyrobów gotowych dopiero w momencie pobrania towaru z magazynu według wcześniej zgłoszonego zapotrzebowania. W konsekwencji ideą magazynu typu "call off stock" jest ułatwiony dostęp wyrobów gotowych, zagwarantowanie ciągłości dostaw, przy jednoczesnym braku konieczności natychmiastowego ponoszenia przez nabywców brytyjskich kosztów. W związku z powyższym Spółka jest zdania, że przepisy dotyczące podatku obowiązujące w kraju, na terytorium którego zlokalizowany jest magazyn oraz gdzie nastąpiłaby późniejsza dostawa wyrobów gotowych (Wielka Brytania) przewidują możliwość stosowania procedury uproszczonej dotyczącej magazynu typu "call off stock". Wprowadzenie powyższego uproszczenia skutkuje tym, że w kraju zakończenia transportu (Wielka Brytania) transakcja rozpatrywana jest całościowo (przemieszczenie wyrobów gotowych oraz następująca po nim dostawa traktowana jest łącznie) i stanowi WNT dla finalnego nabywcy. Spółka wskazała, że wszelkie obowiązki w tym kraju spoczywają na nabywcy wyrobu gotowego, który jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku w momencie otrzymanych przez niego wyrobów gotowych. W przypadku powyższego uproszczenia, dokonując przemieszczenia wyrobów gotowych do wydzierżawionego magazynu, w celu jego dalszego odsprzedania w tym kraju, Spółka nie jest zobligowana do zarejestrowania się jako podatnik Wielkiej Brytanii. W rezultacie nie musiałaby deklarować WNT i rozliczać podatku z tytułu przemieszczania własnych wyrobów gotowych na terenie Wielkiej Brytanii. Przepisy brytyjskie przewidują możliwość stosowania procedury uproszczonej "call off stock" i w konsekwencji przyszłe transakcje nie podlegają konieczności rozpoznania w deklaracji VAT Spółki, WDT z tytułu przemieszczania własnych wyrobów gotowych do magazynu na terytorium Wielkiej Brytanii. Dla poparcia swojego stanowiska Spółka wskazała, że zgodnie z obowiązującymi regulacjami w Wielkiej Brytanii, w przypadku rozpoznania transakcji po stronie nabywcy (podatnika brytyjskiego) jako WNT nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego. W efekcie podatek od powyższych transakcji musi być rozliczany przez nabywcę w ramach samonaliczenia podatku należnego. W konsekwencji w przypadku uznania tego rodzaju transakcji przemieszczania własnych wyrobów gotowych jako WDT z kraju do wydzierżawionego magazynu nie będzie mogła wywiązać się z obowiązku rozliczenia podatku należnego. Po powołaniu treści art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazała, że nie mając obowiązku zarejestrowania się dla potrzeb podatku w Wielkiej Brytanii nie będzie w stanie odprowadzić podatku należnego od tych transakcji. Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy, za WDT uznaje się przemieszczenie własnych towarów z Polski do innego państwa członkowskiego jeżeli spełnione są dwa warunki:

Spółka uważa, że drugiego warunku tego artykułu nie spełni. W konsekwencji, po stronie Spółki nie powstałby obowiązek rozpoznania transakcji na terytorium Wielkiej Brytanii. Reasumując Stwierdziła, że brak jest podstaw do uznania że przemieszczane wyroby gotowe miałyby służyć Jej do wykonywania w tym kraju (Wielka Brytania) czynności jako podatnika. Oznacza to, że do opisanych przyszłych zdarzeń nie powinien znaleźć zastosowania art. 13 ust. 3 ustawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska ponownie powołała interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 kwietnia 2009 r. o nr ITPP2/443-74a/08/RS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Zgodnie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

W myśl art. 13 ust. 7 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje również wówczas, gdy dokonującymi dostawy towarów są inne niż wymienione w ust. 6 podmioty, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uregulowana została w art. 20 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 20a i 20b.

W przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 20 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 20a ust. 1 ustawy, w przypadku przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej, pod warunkiem że podatnik podatku od wartości dodanej jest obowiązany wykazać dokonane przemieszczenie towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

Zgodnie z art. 20a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli:

Zgodnie z legalną definicją zawartą w art. 2 pkt 27c ustawy, przez magazyn konsygnacyjny rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.

Przez prowadzącego magazyn konsygnacyjny, rozumie się podatnika, który przechowuje w magazynie konsygnacyjnym towary i pobiera je z tego magazynu (art. 2 pkt 27d ustawy).

W piśmie z dnia 11 listopada 2004 r. skierowanym do Ministerstwa Finansów przez Komisję Europejską stwierdzono: "W odniesieniu do umów call-off stock i consignment stock niektóre Państwa członkowskie rzeczywiście stosują konkretne uproszczenia w stosunku do istniejących zasad, regulujących omawiane transakcje w ramach prawa wspólnotowego. Uproszczenia te nie mają podstawy prawnej w VI Dyrektywie. Stosowane uproszczenia różnią się w zależności od poszczególnych Państw członkowskich i są często związane z zasadą wzajemności zainteresowanych dwóch państw. Niektóre państwa członkowskie traktują natomiast wysyłanie towarów w ramach umowy call off stock jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz klienta w innym państwie członkowskim, a nie za wydanie dobra, co oznacza, że na tym etapie nie zmienia się własność towarów. Taką zasadę można stosować jedynie jeżeli państwo członkowskie, w którym klient posiada siedzibę również zgadza się, aby dostawca nie musiał być zarejestrowany dla potrzeb VAT na jego terytorium jako, że staje się właścicielem towarów w tym państwie i następnie dostarcza je swojemu klientowi w tym państwie.

Oznacza to, że jedynie jeżeli oba zainteresowane państwa członkowskie wyrażą zgodę na to, aby traktować przekazanie rzeczy na mocy umowy call off stock jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów przez dostawcę oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez klienta można zastosować rozwiązanie upraszczające".

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka (czynny podatnik podatku od towarów i usług) zamierza dokonywać przemieszczania własnych, wyprodukowanych przez siebie, wyrobów gotowych do wynajmowanego w Wielkiej Brytanii magazynu typu "call off stock", z którego później będą pobierane przez znanych w momencie dostawy nabywców (brytyjskich podatników VAT, zarejestrowanych jako podatnicy VAT-UE w Wielkiej Brytanii) w oparciu o dane dotyczące aktualnego zapotrzebowania. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości może zajść potrzeba rozszerzenia listy potencjalnych brytyjskich nabywców, co nie zmienia zasady, że odbiorca brytyjski byłby znany w momencie wysyłki towarów do ww. magazynu. Dostawa towaru z magazynu do finalnego nabywcy (kontrahenta brytyjskiego), odbywałaby się zawsze na terytorium Wielkiej Brytanii. Towar przemieszczany do magazynu pozostawałby własnością Spółki, która posiadałaby dokumenty potwierdzające dokonanie przemieszczenia a przeniesienie prawa własności na nabywcę nastąpiłoby dopiero w momencie przekazania jemu wyrobów gotowych według wcześniej zgłoszonego zapotrzebowania.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje należy stwierdzić, iż skoro przeniesienie prawa do rozporządzania towarami sprzedawanymi przez Spółkę na nabywcę, nastąpi na terytorium Wielkiej Brytanii, to przedmiotowa transakcja - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie będzie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy, ale wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w ust. 3 tego artykułu.

Jednocześnie należy wskazać, iż jeżeli nabywca przedmiotowych towarów - podatnik podatku od wartości dodanej - jest obowiązany, w świetle przepisów obowiązujących na terytorium Wielkiej Brytanii, wykazać dokonane przez Spółkę przemieszczenie towarów na terytorium tego kraju oraz ich dostawę, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie, w miesiącu, w którym dla Spółki powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy, to obowiązek ten dla Spółki powstanie - jak słusznie wskazano we wniosku - zgodnie z art. 20a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej, o ile Spółka prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 20a ust. 2 pkt 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, oceniając stanowisko całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Należy przy tym podkreślić, że niniejszą interpretację wydano przy założeniu, iż wskazany przez Spółkę magazyn jest magazynem odpowiadającym magazynowi konsygnacyjnemu, o którym mowa w art. 2 pkt 27c ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.