ITPP2/443-987/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 17 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 27 grudnia 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych nabywanych od podmiotów zagranicznych - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 27 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych nabywanych od podmiotów zagranicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest krajową instytucją płatniczą, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie usług płatniczych, polegającą na:

* przyjmowaniu wpłat gotówki i dokonywaniu wypłat gotówki z rachunku płatniczego oraz wszelkich działaniach niezbędnych do prowadzenia rachunku (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych - Dz. U. Nr 199, poz. 1175),

* wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy przez wykonywanie usług polecenia zapłaty, w tym jednorazowych poleceń zapłaty (art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o usługach płatniczych),

* wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy przy użyciu karty płatniczej lub podobnego instrumentu płatniczego (art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o usługach płatniczych),

* wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy przez wykonywanie usług polecenia przelewu, w tym stałych zleceń (art. 3 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o usługach płatniczych),

* wydawaniu instrumentów płatniczych (art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o usługach płatniczych),

* zawieraniu umów z przedsiębiorcami o przyjmowanie zapłaty przy użyciu instrumentów płatniczych (art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy o usługach płatniczych).

W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi obsługi i rozliczania transakcji płatniczych dokonywanych za pośrednictwem Internetu (tzw. płatności online), umożliwiając swoim klientom - firmom prowadzącym tzw. e-biznes/e-sklep, sprzedającym swoje produkty i/lub usługi przez Internet - przyjmowanie płatności online. Jedną z metod płatności online są płatności dokonywane przy użyciu kart płatniczych (w tym kart kredytowych).

W celu zobrazowania przebiegu procesu płatności online przy użyciu kart płatniczych oraz oferowanych usług obsługi i rozliczania płatności przy użyciu kart płatniczych, poniżej przedstawiono ogólny schemat płatności.

Płatność kartą płatniczą.

1. Konsument (osoba dokonująca e-zakupów) wybiera towar i/lub usługę u danego Sprzedawcy, tj. u klienta Społki (firmy, która sprzedaje produkty i/lub usługi za pośrednictwem Internetu a wynagrodzenie za sprzedane produkty i/lub usługi pobiera online za pośrednictwem Społki). Konsument decyduje się zapłacić kartą płatniczą.

2. Sprzedawca przekierowuje Konsumenta na stronę formularza płatniczego Spółki i jednocześnie przesyła Spółce dane potrzebne do zrealizowania transakcji (nazwa Sprzedawcy, opis towaru/usługi, kwota transakcji).

3. Konsument wypełnia formularz płatniczy Spółki dotyczący transakcji. Wybiera rodzaj karty (Visa, MasterCard, American Express, itp.) oraz wprowadza dane konieczne do płatności kartą: numer karty, imię i nazwisko posiadacza karty, datę ważności karty, kod CW2/CVC2.

4. Gdy Konsument zatwierdzi formularz płatniczy, dane transakcji są przesyłane do centrum autoryzacyjnego.

5. Centrum autoryzacyjne dokonuje autoryzacji transakcji, czyli potwierdzenia, że osoba posługująca się daną kartą jest uprawniona do dokonania płatności (np. posiada odpowiednie środki na koncie). W tym celu, centrum autoryzacyjne kontaktuje się z organizacjami kantowymi (np. Visa/MasterCard), które z kolei komunikują się z bankiem, w którym Konsument posiada kartę. Centrum autoryzacyjne otrzymuje informacje zwrotne (w tym o powodzeniu lub niepowodzeniu) dotyczące realizacji płatności.

6. Spółka otrzymuje informacje zwrotne dotyczące płatności od centrum autoryzacyjnego i przekazuje te informacje Sprzedawcy, by ten mógł poinformować Konsumenta o udanej płatności lub ewentualnym błędzie.

7. Jeśli płatność kartą może być dokonana, bank Konsumenta obciąża jego kartę.

8. Środki z karty trafiają na konto kupieckie Spółki (tekst jedn.: konto otwarte i obsługiwane przez centrum autoryzacyjne, konto to umożliwia obsługiwanie płatności kartami).

9. Środki z konta kupieckiego są cyklicznie przelewane na konto bankowe Spółki.

10. Wpłaty Konsumentów są sumowane i cyklicznie przelewane z konta bankowego Spółki na konto bankowe Sprzedawcy.

Płatności przy użyciu karty płatniczej obsługiwane i rozliczane przez Spółkę mogą być również realizowane w tzw. transakcjach MOTO (Mail Order/Telephone Order), tj. w ramach metody dokonywania płatności kartą za pośrednictwem poczty lub telefonu, podczas której konsument podaje dane potrzebne do transakcji i upoważnia Sprzedawcę do obciążenia karty. Transakcje MOTO są realizowane z wykorzystaniem panelu administracyjnego oferowanego przez Spółkę jej klientom, stanowiącego zespół narzędzi informatycznych umożliwiających monitorowanie i zarządzanie transakcjami. Część panelu administracyjnego stanowi tzw. Bramka Płatnicza (narzędzie informatyczne umożliwiające akceptację kart płatniczych). Ogólny schemat procesu płatności w tym przypadku przebiega następująco.

Płatność kartą płatniczą w transakcji MOTO.

1. Konsument przekazuje dane karty płatniczej Sprzedawcy i wyraża zgodę na pobranie środków.

2. Sprzedawca posługuje się otrzymanymi od Konsumenta danymi karty, by za pomocą Bramki Płatniczej dokonać płatności w imieniu Klienta.

3. Spółka przesyła otrzymane dane dotyczące transakcji do centrum autoryzacyjnego.

4. Centrum autoryzacyjne dokonuje autoryzacji transakcji - w tym celu kontaktuje się z organizacjami kartowymi, które z kolei komunikują się z bankiem, w którym Konsument posiada kartę. Centrum autoryzacyjne otrzymuje informacje zwrotne (w tym o powodzeniu lub niepowodzeniu) dotyczące realizacji płatności.

5. Spółka otrzymuje informacje zwrotne dotyczące płatności od centrum autoryzacyjnego i przekazuje je Sprzedawcy, by ten mógł poinformować Konsumenta o udanej płatności lub ewentualnym błędzie.

6. Jeśli płatność kartą może być dokonana, bank Konsumenta obciąża jego kartę.

7. Środki z karty trafiają na konto kupieckie Spółki (tekst jedn.: konto otwarte i obsługiwane przez centrum autoryzacyjne, konto to umożliwia obsługiwanie płatności kartami).

8. Środki z konta kupieckiego Spółki są cyklicznie przelewane na jej konto bankowe.

9. Wpłaty Konsumentów są sumowane i cyklicznie przelewane z konta bankowego Spółki na konto bankowe Sprzedawcy.

Celem świadczonych usług obsługi i rozliczania transakcji kartami płatniczymi jest doprowadzenie do obciążenia rachunku bankowego posiadacza karty płatniczej dokonującego zakupu towaru i/lub usługi u klienta Spółki (Sprzedawcy prowadzącego e-biznes/e-sklep) i uznanie odpowiednią kwotą rachunku bankowego Sprzedawcy, u którego doszło do przedmiotowego zakupu.

Analiza powyższych schematów prowadzi do wniosku, że obsługa i rozliczenie transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych jest skomplikowanym i wielowymiarowym procesem, w który zaangażowana jest znaczna liczba podmiotów.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka jest jednym z uczestników tego procesu i w celu umożliwienia sobie świadczenia na rzecz klientów usług procesowania (obsługi i rozliczania) płatności kartami płatniczymi, nabywa szereg usług od innych podmiotów uczestniczących w tym procesie płatniczym. Nabycie tych usług jest bowiem niezbędne dla realizacji usług oferowanych przez Spółkę.

Dostawcami usług są, między innymi, centra autoryzacyjne i organizacje płatnicze (organizacje kartowe, jak np. Visa czy MasterCard) posiadające siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski, zarówno na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, jaki i na terytorium państw trzecich (dalej jako: "podmioty zagraniczne").

Usługi nabywane od podmiotów zagranicznych można określić jako usługi finansowe w zakresie transakcji płatniczych oraz prowadzenia rachunków pieniężnych.

Usługi nabywane od podmiotów zagranicznych:

1. Odpłatne dopuszczenie do uczestnictwa w danym systemie płatniczym, w tym usługa dostępu do informatycznego narzędzia umożliwiającego przyjmowanie płatności kartami płatniczymi, tj. tzw. Bramki Płatniczej.

Wygrodzenie z tego tytułu uiszczane przez Spółkę na rzecz podmiotów zagranicznych (tekst jedn.: usługodawców) obejmuje w szczególności:

* opłatę za wdrożenie i dostęp do systemu płatniczego, oraz

* opłatę za rejestrację Spółki w danym systemie płatniczym, niezbędną dla zapewnienia możliwości uczestnictwa w systemie płatniczym.

2. Autoryzacja, przetwarzanie i rozliczanie transakcji płatniczych kartami płatniczymi, w tym również obsługa procesów reklamacyjnych, tzw. chargebacków, tj. zwrotów środków pieniężnych z kont Sprzedawców na konta Konsumentów, następujących w wyniku składanych przez Konsumentów reklamacji.

Wygrodzenie z tego tytułu uiszczane przez Spółkę na rzecz podmiotów zagranicznych (tekst jedn.: usługodawców) obejmuje w szczególności:

* prowizję od wartości obsługiwanych transakcji płatniczych (ad valorem transakcji kartami płatniczymi),

* opłatę autoryzacyjną za każde zapytanie autoryzacyjne,

* opłatę dodatkową za rozliczane transakcje, dla których nie było wywołania dodatkowego zabezpieczenia (tzw. 3D-Secure), lub które zostały przedstawione przez Spółkę do rozliczenia po upływie ustalonego z danym usługodawcą (podmiotem zagranicznym) terminu przedstawienia transakcji do rozliczenia,

* opłatę za przetwarzanie i rozliczanie reklamacji (tzw. chargebacków) - tutaj mogą zostać ustalone dwie opłaty: za reklamacje oddalone oraz za reklamacje przyjęte,

oraz dodatkowo:

* opłatę (opłaty) za weryfikację i aktywację klientów Spółki w danym systemie płatniczym (weryfikacja i aktywacja są niezbędne w celu zapewnienia możliwości autoryzacji, przetwarzania i rozliczania transakcji płatniczych tych Sprzedawców),

* opłatę (opłaty) za aktywację i utrzymanie w systemie niektórych klientów Spółki, dla których ustalono wysoką grupę ryzyka dotyczącego transakcji płatniczych - zgodnie z wytycznymi/zasadami obowiązującymi w systemach płatniczych, (aktywacja i utrzymanie są niezbędne dla zapewnienia możliwości autoryzacji, przetwarzania i rozliczania transakcji płatniczych Sprzedawców podwyższonego ryzyka).

3. Utrzymanie oraz rozliczanie rachunków bankowych - tzw. kont kupieckich Spółki (otwieranych i obsługiwanych przez usługodawców - podmioty zagraniczne, umożliwiających Spółce obsługiwanie płatności kartami płatniczymi).

Wskazane powyżej usługi nabywane od podmiotów zagranicznych są niezbędne dla realizacji usług świadczonych przez Spółkę na rzecz jej klientów (Sprzedawców) i stanowią element składowy wynagrodzenia należnego Spółce od jej klientów. Celem zasadniczym usług nabywanych od podmiotów zagranicznych jest przekazanie środków pieniężnych pomiędzy rachunkami danego usługodawcy (podmiotu zagranicznego) a Spółki, a ponadto, doprowadzenie do transferu środków pieniężnych pomiędzy innymi podmiotami biorącymi udział w transakcjach płatniczych realizowanych z użyciem kart płatniczych.

W wyniku świadczeń realizowanych przez podmioty zagraniczne na rzecz Spółki dochodzi do:

* obciążenia rachunków odpowiednio; (1) Konsumentów, (2) podmiotów zagranicznych - usługodawców Spółki, (3) Spółki oraz

* uznania rachunków odpowiednio; (1) podmiotów zagranicznych - usługodawców Spółki, (2) Spółki, oraz (3) Sprzedawców.

Powyższe transfery środków pieniężnych prowadzą z kolei do wygaśnięcia zobowiązań Konsumentów do zapłaty za nabywane usługi/produkty, i jednocześnie zaspokojenia wierzytelności Sprzedawców z tytułu należnych kwot wynikających z transakcji sprzedaży towarów lub usług dokonanych z użyciem kart płatniczych.

Reasumując, Spółka, w celu realizacji na rzecz swoich klientów (Sprzedawców) usług obsługi i rozliczania płatności online przy użyciu kart płatniczych, nabywa, między innymi, od podmiotów zagranicznych, usługi finansowe w zakresie transakcji płatniczych i prowadzenia rachunków pieniężnych. Nabywane od podmiotów zagranicznych usługi stanowią dla Spółki transakcje importu usług, dla którego jako nabywca występuje w roli podatnika VAT. Nabycie powyższych usług może następować w różnych konfiguracjach, tj. mogą one być wszystkie świadczone przez jeden podmiot, jak również, w niektórych przypadkach, jeden podmiot może świadczyć jedną bądź kilka spośród usług wymienionych w stanie faktycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane w stanie faktycznym usługi nabywane przez Spółkę od podmiotów zagranicznych w ramach tzw. importu usług, są zwolnione z opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi nabywane od podmiotów zagranicznych są zwolnione z opodatkowania VAT, w związku z tym rozpoznając import usług z tytułu ich nabycia, od kwoty wynagrodzenia należnego podmiotom zagranicznym (usługodawcom) nie powinien naliczać należnego podatku.

Spółka wskazała, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usług pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Zdaniem Spółki, wskazane w stanie faktycznym usługi nabywane od podmiotów zagranicznych w ramach tzw. importu usług, stanowią usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych.

Stwierdziła, że ustawa o VAT nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem usług finansowych w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Natomiast z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wynika teza, iż za usługę finansową zwolnioną z opodatkowania VAT należy uznać usługę cechującą się w szczególności tym, że jej realizacja powoduje zmianę określonej sytuacji prawnej i finansowej istniejącej pomiędzy stronami danej transakcji. Prawne i finansowe zmiany, stanowiące główny cel i funkcję usług finansowych w zakresie transakcji płatniczych, wynikają natomiast z faktu przeniesienia własności, faktycznego lub potencjalnego, w odniesieniu do środków lub papierów wartościowych (np. orzeczenie TSUE w sprawie C-350/10 z dnia 28 lipca 2011 r.).

Spółka wskazała, że:

Ad. 1.

Spółka stwierdziła, że zasadniczym celem usług nabywanych od podmiotów zagranicznych jest przekazanie środków pieniężnych pomiędzy rachunkami danego usługodawcy (podmiotu zagranicznego) a Spółki, a ponadto, doprowadzenie do transferu środków pieniężnych pomiędzy innymi podmiotami biorącymi udział w transakcjach płatniczych realizowanych z użyciem kart płatniczych.

W wyniku świadczeń realizowanych przez podmioty zagraniczne na rzecz Spółki dochodzi do:

* obciążenia rachunków odpowiednio: Konsumentów, podmiotów zagranicznych - usługodawców Spółki, Spółki oraz

* uznania rachunków odpowiednio: podmiotów zagranicznych - usługodawców Spółki, Spółki, oraz Sprzedawców.

Powyższe transfery środków pieniężnych prowadzą z kolei do wygaśnięcia zobowiązań Konsumentów do zapłaty za nabywane usługi/produkty, i jednocześnie zaspokojenia wierzytelności Sprzedawców z tytułu należnych kwot wynikających z transakcji sprzedaży towarów lub usług dokonanych z użyciem kart płatniczych. W wyniku nabywanych od podmiotów zagranicznych usług, zmienia się zatem sytuacja prawna i finansowa podmiotów biorących udział w transakcjach realizowanych z użyciem kart płatniczych.

Ad. 2.

Nabywane usługi skutkują przekazaniem środków finansowych z jednego konta na drugie: pomiędzy rachunkami podmiotów zagranicznych - usługodawców a rachunkiem (rachunkami) Spółki, a następnie pomiędzy innymi podmiotami biorącymi udział w transakcjach płatniczych realizowanych przy użyciu kart płatniczych. Ponadto, podmioty zagraniczne ponoszą wobec Spółki odpowiedzialność za prawidłowe rozliczenie przez nich transakcji kartami płatniczymi, w tym realizacji transferu środków pieniężnych.

Reasumując, opisane w stanie faktycznym usługi nabywane od podmiotów zagranicznych, jako usługi zmieniające sytuację prawną i finansową stron biorących udział w transakcji płatniczej, poprzez przeniesienie między nimi własności w odniesieniu do środków pieniężnych, stanowią usługi finansowe podlegające zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz przepisami w zakresie VAT.

Podmioty zagraniczne - usługodawcy, od których Spółka nabywa przedmiotowe usługi, uczestniczą w procesie rozliczania płatności dokonywanych za pomocą kart płatniczych. Usługi - czynności wykonywane przez te podmioty zagraniczne mają na celu doprowadzenie do realizacji transakcji płatniczych, dokonywanych kartą płatniczą, poprzez pobranie środków pieniężnych z rachunku bankowego danego Konsumenta dokonującego zakupu w punkcie akceptującym płatność kartą płatniczą (tekst jedn.: u Sprzedawcy - klienta Spółki) i przekazanie odpowiedniej kwoty na rachunek danego Sprzedawcy, a tym samym mają na celu doprowadzenie do wygaśnięcia zobowiązań Konsumenta do zapłaty za nabywane usługi/produkty, i jednocześnie zaspokojenie wierzytelności Sprzedawcy z tytułu należnych kwot wynikających z transakcji sprzedaży towarów lub usług dokonanych z użyciem kart płatniczych.

Spółka stwierdziła, że za uznaniem usług nabywanych od podmiotów zagranicznych za usługi finansowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, za zwolnione z opodatkowania VAT przemawia także treść projektu Rozporządzenia Rady. Przyczyną utworzenia tego projektu jest fakt, że istniejące przepisy dotyczące zwolnienia z VAT usług finansowych i ubezpieczeniowych zawarte w Dyrektywie VAT są przestarzałe i doprowadziły do niejednolitej interpretacji i stosowania tych przepisów. Rozporządzenie to ma więc na celu zapewnienie jednolitego traktowania na gruncie VAT usług finansowych, świadczonych przez podmioty działające na rynku wspólnotowym. Wprawdzie wskazane powyżej Rozporządzenie nie posiada jeszcze mocy obowiązującej, jednakże stanowi swego rodzaju instrukcję, jak w chwili obecnej powinien być interpretowany katalog usług finansowych zwolnionych z VAT, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 319/08, w którym to Sąd w uzasadnieniu wyroku przywołał przepisy projektu przedmiotowego Rozporządzenia.

Zgodnie z treścią przepisów art. 18 i 6 Rozporządzenia, usługą finansową zwolnioną z opodatkowania VAT jest usługa "prowadzenia konta" (określona w planowanym art. 135a Dyrektywy VAT) obejmująca swą definicją następujące czynności:

* usługi świadczone pomiędzy operatorami polegające na transferze funduszy między rachunkami pieniężnymi oraz kompensata tych transferów;

* usługi związane z członkostwem, przystąpieniem lub abonamentem oferowane w przypadku kart płatniczych lub systemów płatniczych do kont;

* usługi kontroli z elementami zabezpieczającymi mające na celu właściwe wykonywanie transferów funduszy pomiędzy rachunkami pieniężnymi;

* weryfikacja płatności;

* wpłata, przelew i wypłata środków pieniężnych z lub na konto bankowe, drogą elektroniczną lub nieelektroniczną;

* kompensata oraz transfer funduszy pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

Zakres usług nabywanych od usługodawców - podmiotów zagranicznych, w ramach importu usług, jest zbieżny z powyższymi punktami, przedstawiającymi czynności zwolnione z opodatkowania VAT.

Podsumowując, zdaniem Spółki, nabywane od podmiotów zagranicznych usługi stanowią usługi finansowe w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W związku z tym, Spółka rozpoznając import usług, nie powinna obciążać wynagrodzenia należnego podmiotom zagranicznym (jej usługodawcom) należnym podatkiem. Wszystkie czynności wykonywane przez podmioty zagraniczne służą prawidłowemu rozliczeniu płatności dokonywanych online przy użyciu kart płatniczych. W konsekwencji wynagrodzenie należne poszczególnym podmiotom zagranicznym z tytułu wykonywanych na rzecz Spółki usług, na które składają się poszczególne opłaty nie powinno być obciążone VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z dnia 27 października 2011 r. sygn. IPPP2/443-837/11-4/MM i z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. IPPP3-443-313/10-2/KT (pomimo literalnej zmiany stanu prawnego interpretacja zachowuje aktualność na gruncie niniejszej sprawy) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 24 marca 2011 r. sygn. ITPP1/443-1228/10/AJ,

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe, jednakże w oparciu o inną podstawę prawną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z treści art. 43 ust. 13 ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Z uwagi na to, że możliwość stosowania zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, że zwolnienia takie winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zwrócić należy uwagę, że zwolnienie od podatku określone m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, ma zastosowanie jedynie do czynności wskazanych w tym przepisie.

Powyższe zwolnienie znajduje odzwierciedlenie w art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przytoczony przepis Dyrektywy dotyczy tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu.

Z treści wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka umożliwia swoim klientom - firmom prowadzącym tzw. e-biznes/e-sklep, sprzedającym swoje produkty i/lub usługi przez Internet - przyjmowanie płatności online. Jedną z metod płatności online są płatności dokonywane przy użyciu kart płatniczych (w tym kart kredytowych). Celem świadczonych usług obsługi i rozliczania transakcji kartami płatniczymi jest doprowadzenie do obciążenia rachunku bankowego posiadacza karty płatniczej dokonującego zakupu towaru i/lub usługi u klienta Spółki (Sprzedawcy prowadzącego e-biznes/e-sklep) i uznanie odpowiednią kwotą rachunku bankowego Sprzedawcy, u którego doszło do przedmiotowego zakupu. Płatności przy użyciu karty płatniczej obsługiwane i rozliczane przez Spółkę mogą być również realizowane w tzw. transakcjach MOTO, tj. w ramach metody dokonywania płatności kartą za pośrednictwem poczty lub telefonu. Transakcje MOTO są realizowane z wykorzystaniem panelu administracyjnego stanowiącego zespół narzędzi informatycznych umożliwiających monitorowanie i zarządzanie transakcjami. Część panelu administracyjnego stanowi tzw. Bramka Płatnicza (narzędzie informatyczne umożliwiające akceptację kart płatniczych). Celem świadczonych usług obsługi i rozliczania transakcji kartami płatniczymi jest doprowadzenie do obciążenia rachunku bankowego posiadacza karty płatniczej dokonującego zakupu towaru i/lub usługi u klienta Spółki (Sprzedawcy prowadzącego e-biznes/e-sklep) i uznanie odpowiednią kwotą rachunku bankowego Sprzedawcy, u którego doszło do przedmiotowego zakupu. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nabywa szereg usług od podmiotów posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski. Nabywane usługi to:

* odpłatne dopuszczenie do uczestnictwa w danym systemie płatniczym, w tym usługa dostępu do informatycznego narzędzia umożliwiającego przyjmowanie płatności kartami płatniczymi, tj. tzw. Bramki Płatniczej,

* autoryzacja, przetwarzanie i rozliczanie transakcji płatniczych kartami płatniczymi, w tym również obsługa procesów reklamacyjnych, tzw. chargebacków, tj. zwrotów środków pieniężnych z kont Sprzedawców na konta Konsumentów, następujących w wyniku składanych przez Konsumentów reklamacji,

* utrzymanie oraz rozliczanie rachunków bankowych - tzw. kont kupieckich Spółki (otwieranych i obsługiwanych przez usługodawców - podmioty zagraniczne, umożliwiających Spółce obsługiwanie płatności kartami płatniczymi).

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. poz. 1376 z późn. zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ww. ustawy, czynnościami bankowymi jest prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, czynnością bankową jest również wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu.

Stwierdzić zatem należy, że do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, zaliczyć należy usługi w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi z nimi związane, które są świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty.

Nabywane przez Spółkę usługi związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych, jakkolwiek związane z wyżej wskazanymi usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - same w sobie jednak takimi usługami nie są. Podmioty zagraniczne nie dokonują bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępniają określone rozwiązania wykorzystywane przez banki bądź instytucje finansowe w prowadzonej działalności.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, że nabywane usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, usługodawcy nie występują bowiem jako przedstawiciele lub pełnomocnicy banku bądź instytucji finansowej w relacjach z ich potencjalnymi lub istniejącymi klientami.

W konsekwencji należy uznać, że nabywane usługi nie są i nie będą objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługę pomocniczą do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy.

W trakcie oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT Trybunał wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B (d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny - stosownie do orzecznictwa Trybunału - dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że Trybunał w ww. orzeczeniu dodał, że "Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona."

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5".

Wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa pozwalają stwierdzić, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Nabywane przez Spółkę usługi związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych niewątpliwie stanowią element usługi finansowej "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych", wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bowiem ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot niż bank, bądź instytucja finansowa. Wskazać również należy, że usługi te są częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, bez których nie ma możliwości dokonywania transakcji płatniczych online przy użyciu takich kart. Brak tych usług czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za towary lub usługi przy użyciu karty. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że usługodawcy posiadają swobodę w decydowaniu o dokonaniu pewnych czynności mających bezpośredni wpływ na fizyczne przekazanie środków pieniężnych przy użyciu karty płatniczej. Należy zatem uznać, że nabywane usługi prowadzą do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej i stanowią element usługi finansowej, mają odrębny charakter od usługi finansowej, ale są też niezbędne do jej wykonania oraz właściwe w znaczeniu specyficzne.

Z uwagi na powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro Spółka, jako nabywca usług, o których mowa we wniosku, spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem ich świadczenia i opodatkowania - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - jest/będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca (Spółka) posiada siedzibę (tekst jedn.: Polska). W konsekwencji, w sytuacji gdy usługodawcy nie posiadają/nie będą posiadali siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, Spółka jest/będzie zobowiązana do rozpoznania importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym nabywane usługi, jako usługi pomocnicze do usług finansowych, korzystają i będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.