ITPP2/443-987/11/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 3 października 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi na cele działalności oddziału zagranicznego - jest prawidłowe.

W dniu 11 lipca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 3 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z zakupami dokonanymi na cele działalności oddziału zagranicznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży detalicznej oraz hurtowej materiałów budowlanych oraz świadczenia usług budowlano-montażowych obejmującą w szczególności:

* sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego,

* produkcję wyrobów z betonu, cementu i gipsu,

* produkcję konstrukcji metalowych i ich części,

* kucie, prasowanie, wytłaczanie i walcowanie metali; metalurgię proszków,

* obróbkę mechaniczną elementów metalowych,

* naprawę i konserwację metalowych wyrobów gotowych,

* zakładanie stolarki budowlanej,

* wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych,

* sprzedaż hurtową wyrobów porcelanowych, ceramicznych i szklanych oraz środków czyszczących,

* sprzedaż hurtową pozostałych artykułów użytku domowego,

* sprzedaż hurtową wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego,

* handel detaliczny z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi,

* sprzedaż detaliczną drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła prowadzoną w wyspecjalizowanych sklepach,

* sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet,

* transport drogowy towarów,

* magazynowanie i przechowywanie towarów,

* przeładunek towarów w pozostałych punktach przeładunkowych.

W 2010 r. - celem rozszerzenia prowadzonej działalności poprzez wejście na rynek niemiecki - Spółka założyła oddział na terenie Niemiec (dalej Oddział). Oddział prowadzi działalność w zakresie dystrybucji towarów nabywanych głównie od Spółki oraz świadczy usługi budowlano-montażowe w oparciu o jej zasoby materialne, organizacyjne oraz pracowników.

W związku z rozkładem funkcji w ramach wspólnie realizowanych transakcji, Spółka ponosi na rzecz Oddziału następujące wydatki, z którymi wiąże się podatek naliczony:

* materiały pomocnicze do obrotu towarami, tj. folie, taśmy, palety, drobne narzędzia,

* usługi transportowe dotyczące przywozu towarów,

* bieżące usługi telekomunikacyjne, informatyczne, internetowe,

* sprzęt komputerowy i oprogramowanie,

* usługi administracyjne, tj. prawne, księgowe, doradcze,

* koszty utrzymania obiektów, tj. koszty mediów i usług komunalnych, bieżące naprawy i remonty, środki czystości, monitorowanie obiektów, materiały biurowe,

* koszty utrzymania samochodów osobowych, wózków widłowych i maszyn, tj. koszty paliwa, napraw, lessingu,

* koszty BHP, tj. zakup odzieży ochronnej, napojów, itp.

Faktury zakupowe dotyczące nabywanych towarów i usług związanych działalnością Spółki są wystawiane na Spółkę, a ekonomiczny ciężar wybranych wydatków związanych częściowo z działalnością Oddziału jest przerzucany na Oddział na podstawie not obciążeniowych, natomiast koszty wynikające z faktur zakupowych ponosi względem kontrahentów wyłącznie Spółka. Ww. faktury dotyczą zarówno towarów jak i usług. Możliwe jest, że poszczególne wydatki (nabywane towary i usługi) są związane wyłącznie z działalnością Oddziału lub są związane zarówno z działalnością Oddziału oraz Centrali. W pierwszym przypadku pełny koszt takich wydatków jest przerzucany ze Spółki na Oddział, natomiast w drugim, część kosztów ogólnych Spółki jest przerzucana na Oddział w oparciu o określony klucz podziału kosztów wspólnych przyjęty dla celów metodyki cen transferowych;

Oddział Spółki funkcjonujący w Niemczech jest zarejestrowany dla celów VAT na terenie Niemiec i prowadzi samodzielną działalność gospodarczą (stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terenie Niemiec). Przedmiotem działalności Oddziału jest świadczenie usług budowlano-montażowych oraz sprzedaż materiałów budowlanych na rzecz podatników VAT oraz konsumentów. Wspólne przedsięwzięcia Spółki i Oddziału dotyczą realizacji kontraktów budowlanych lub innych umów. Za każdym razem zasady opodatkowania transakcji (dostawy towarów lub świadczenia usług) są określane w oparciu o właściwe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo dokonuje odliczenia podatku, dokonując obniżenia swojego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, uwzględniającą zakupy poczynione na cele działalności Oddziału.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości. Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogły by być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jeżeli zatem Spółka wykonuje usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium Polski, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów zrealizowanych w Polsce, które posłużyły do wykonania danej usługi za granicą, jednak z zastrzeżeniem spełnienia warunków określonych w ww. przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy, tj.:

* przysługiwałoby mu prawo do odliczenia podatku w Polsce, gdyby usługa była wykonywana w Polsce, a nie na terytorium innego kraju,

* Spółka dysponuje dokumentami, z których wynika związek odliczonego podatku z czynnościami poza terytorium Polski.

W tym przypadku Spółka wykazuje w deklaracji VAT-7 w poz. 21 sprzedaż - usługi poza terytorium kraju, a są to usługi wykonane i opodatkowane na terytorium Niemiec, a w poz. 28 usługi świadczone na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23% lub 8%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika tytułu nabycia towarów i usług.

Zdaniem Spółki, z treści przytoczonego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wprawdzie Oddział może samodzielnie wykonywać usługi na rzecz kontrahentów, jednakże dalej pozostaje częścią Spółki. Oznacza to, iż z perspektywy Spółki działającej za pośrednictwem Oddziału zlokalizowanego na terytorium Niemiec, obrotem branym pod uwagę przy ustalaniu prawa do odliczenia będzie sprzedaż dokonywana przez całe przedsiębiorstwo, czyli zarówno sprzedaż dokonywana przez Oddział, jak i sprzedaż dokonywana przez Spółkę oraz pozostałe Oddziały.

W związku z powyższym podatek naliczony przy zakupach poczynionych przez podatnika na terytorium kraju zarówno na własne potrzeby związane z działalnością opodatkowaną w Polsce, jak i na potrzeby Oddziału w Niemczech świadczącego usługi opodatkowane poza terytorium Polski, podlega odliczeniu na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy. To, który z wyżej wymienionych przepisów ustawy znajdzie zastosowanie w konkretnym przypadku, zależy od tego do jakich czynności zostanie wykorzystany zakupiony towar lub usługa. Jeżeli dany zakup będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych na terytorium Polski zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi poza terytorium kraju - tj. usługami w zakresie robót oraz usług budowlanych wykonywanych na terytorium Niemiec przez Oddział.

Spółka ponownie wskazała, że z powyższego przepisu wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli nabyte (importowane) towary lub usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług wykonywanych przez podatnika działającego m.in. poprzez swój oddział za granicą, poza terytorium Polski, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju. Warunkiem jest, że podatnik musi posiadać dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W oparciu o ust. 8 pkt 1 ww. artykułu, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika.

Prawo to dotyczy również podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dokonywanymi na terytorium kraju, które służą docelowo wykonywaniu czynności opodatkowanych, podlegających obcej jurysdykcji podatkowej. Niemniej nawet w takiej sytuacji winna występować tożsamość podmiotowa między jednostką realizującą zakupy w kraju, a jednostką dokonującą ich "konsumpcji" na cele czynności opodatkowanych wykonywanych poza terytorium kraju.

Wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank (sygn. C-210/04), zauważył, iż świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Ponadto stwierdził, iż stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, nie będący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki, do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług.

Z powyższego wynika m.in. że "centrala" oraz jej zagraniczny oddział stanowią dwie jednostki organizacyjne tego samego podmiotu. Działalność gospodarczą prowadzi osoba prawna i ona jest podatnikiem. "Centrala" oraz oddział zlokalizowany w innym państwie tworzą - z podatkowego punktu widzenia - jednorodny podmiot.

W tym kontekście - w ramach wykładni systemowej zewnętrznej - należy odwołać się również do krajowych regulacji odrębnych. Zagadnienia powoływania i funkcjonowania oddziału regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Pojęcie "oddział" zdefiniowane zostało w art. 5 pkt 4 ww. ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ww. ustawy, oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Zatem oddział posiada jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur jednostki macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej jednostki macierzystej.

Ponadto należy wskazać, że przepisy art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług przewidują sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnione są generalnie przesłanki upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług budowlano-montażowych. W 2010 r. - celem rozszerzenia tej działalności poprzez wejście na rynek niemiecki - założyła oddział na terenie Niemiec. Oddział jest zarejestrowany dla celów VAT na terenie Niemiec i prowadzi samodzielną działalność gospodarczą (stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terenie Niemiec). Oddział prowadzi działalność w zakresie dystrybucji towarów nabywanych głównie od Spółki oraz świadczy usługi budowlano-montażowe w oparciu o jej zasoby materialne, organizacyjne oraz pracowników. W związku z rozkładem funkcji w ramach wspólnie realizowanych transakcji, Spółka ponosi na rzecz Oddziału różne wydatki, z którymi wiąże się podatek. Faktury dotyczące nabywanych towarów i usług związanych działalnością Spółki są wystawiane na Spółkę, a ekonomiczny ciężar wybranych wydatków związanych częściowo z działalnością Oddziału jest "przerzucany" na Oddział na podstawie not obciążeniowych, natomiast koszty nabycia względem kontrahentów ponosi wyłącznie Spółka.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą prawidłowości postępowania polegającego na odliczaniu podatku naliczonego związanego z zakupami poczynionymi na cele działalności Oddziału.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzić należy pogląd Spółki, że przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonywanych na terytorium Polski na cele działalności gospodarczej oddziału funkcjonującego na terytorium Niemiec. Prawo to Spółka winna realizować na zasadach określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy (w tym przez posiadanie stosownej dokumentacji), o ile nie wystąpią przesłanki je wyłączające określone w art. 88 ustawy. Jak już bowiem wskazano powyżej oddział Spółki - jako polskiego podatnika podatku od towarów i usług - stanowi jedynie formę organizacyjno-prawną, za pomocą której wykonuje działalność poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym zachowana jest tożsamość podmiotowa (i podatkowa) między jednostką dokonującą nabyć towarów i usług, a podmiotem je "konsumującym" dla potrzeb działalności, która gdyby była wykonywana w kraju, byłaby opodatkowana podatkiem do towarów i usług.

Końcowo należy wskazać, że tut. organ interpretacyjny nie oceniał poprawności dokumentowania za pomocą not obciążeniowych przenoszenia na Oddział ekonomicznego ciężaru wybranych wydatków związanych z jego działalnością, gdyż nie postawiono w tym zakresie pytania, ani nie podano stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.