ITPP2/443-985c/10/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we z dnia z dnia 17 września 2010 r. (data wpływu 23 września 2010 r.), uzupełnionym w dniach 29 listopada i 27 grudnia 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do napędu samochodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 września 2010 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniach 29 listopada i 27 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do napędu samochodów.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie styczeń 2005 r. - czerwiec 2009 r. nabywała, leasingowała bądź najmowała samochody, które były kwalifikowane jako samochody osobowe na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Samochody nie spełniały warunków opisanych w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 22 sierpnia 2005 r., tj. nie spełniały warunków tzw. wzoru Lisaka. Ponadto nie spełniały wymogów określonych w art. 86 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. - tzw. wzoru Nenemana. W całym okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r. samochody nabywane, leasingowane, bądź najmowane przez Spółkę, nie spełniały warunków, które zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisów były konieczne do nabycia pełnego prawa odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na powyższe Spółka nie ubiegała się w ww. okresie o uzyskanie homologacji ciężarowej dla tych pojazdów, ani też nie kierowała się ładownością przy nabyciu/użytkowaniu samochodów. Przyczyną takiego podejścia było to, że nawet gdyby Spółka uzyskała homologację ciężarową dla samochodów o ładowności powyżej 500 kg, to i tak te warunki nie uprawniałoby do pełnego odliczenia podatku naliczonego, nie spełniały bowiem warunków wynikających z ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2009 (wynikających z tzw. wzoru Lisaka i Nenemana).

Dla typów pojazdów, o których mowa we wniosku, nie zostały wydane świadectwa homologacji, z których wynikałoby, że przedmiotowe pojazdy nie są samochodami osobowymi. Spółka informuje, że ładowność tych pojazdów wyniosła w części przypadków poniżej 500 kg, a w części - powyżej 500 kg. Są to następujące pojazdy:

Gdyby samochody były nabywane, najmowane, bądź leasingowane przed 1 maja 2004 r., wówczas, po dodatkowym uzyskaniu świadectwa homologacji ciężarowej wraz ze spełnieniem kryterium ładowności powyżej 500 kg, byłyby traktowane jako ciężarowe na gruncie ówcześnie obowiązujących przepisów ustawy, tj. obowiązujących przed 1 maja 2004 r. Tym samym Spółka kupując, leasingując, bądź najmując samochody przed 1 maja 2004 r., po dodatkowym uzyskaniu świadectwa homologacji i spełnieniu ww. kryterium ładowności, odliczałaby podatek naliczony w pełnej wysokości, także w przypadku nabywania paliwa do tych samochodów. Przyczyną, dla której ubiegała się o świadectwo homologacji przed 1 maja 2004 r. była chęć skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku. W okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r. Spółka wykorzystywała samochody w całości do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dla celów innych niż: odsprzedaż, oddanie w najem, dzierżawę, bądź leasing. Samochody nie zmieniły nigdy swojego przeznaczenia, tj. nie zostały użyte np. dla celów działalności zwolnionej od podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, Spółce przysługiwało pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w okresie styczeń 2005 r.-czerwiec 2009 r., z tytułu nabycia paliwa do tych samochodów.

Zdaniem Spółki, przysługuje pełne (tekst jedn. bez żadnych ograniczeń) prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia (najmu/leasingu) samochodów, o których mowa w stanie faktycznym oraz z tytułu nabycia paliwa do tych samochodów, zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy obecnie obowiązującego art. 86 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6 000 zł. Te reguły stosuje się odpowiednio do importu, najmu i leasingu, na mocy art. 86 ust. 6 i 7 ww. ustawy. Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, nie jest możliwe odliczenie podatku naliczonego od paliwa do tych samochodów.

Zdaniem Spółki, ww. przepisy ustawy, wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. i zmodyfikowane z dniem 22 sierpnia 2005 r., z wyjątkiem art. 86 ust. 1, w świetle wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, naruszają art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Wspomniane zmiany przepisów rozszerzyły zakres zastosowania ograniczeń dotyczących odliczania podatku naliczonego, w stosunku do sytuacji istniejącej przed dniem transpozycji Szóstej Dyrektywy do prawa wewnętrznego Polski, co stoi w sprzeczności z tzw. "klauzulą stałości" (nazywaną również "klauzulą standstill"), przewidzianą ww. art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy.

Swoje stanowisko wywodzi z uzasadnienia do ww. wyroku ETS oraz z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt: I SA/Kr 147/2009, cytując obszernie fragmenty ww. orzeczeń.

Stwierdziła, że w konsekwencji należy uznać, iż zmiany wprowadzone do przepisów w 2004 r. i w 2005 r., a dotyczące ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem (leasingiem, najmem) i użytkowaniem samochodów osobowych, naruszają przepisy prawa wspólnotowego i jako takie powinny zostać uznane za nieznajdujące zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Spółka zaznaczyła, iż w sensie formalno-prawnym nie jest możliwe obecnie zastosowanie przepisów obowiązujących na dzień 30 kwietnia 2004 r., gdyż przepisy te zostały uchylone na mocy art. 175 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Podniosła, że dotychczas nie wydano żadnego przepisu przywracającego zasady obowiązujące do 30 kwietnia 2004 r., wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 2 poprzedniej ustawy dnia 9 stycznia z 1993 r. dot. podatku od towarów i usług. Zatem zastosowanie znaleźć może jedynie zasada ogólna dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego, która zezwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony od zakupów dotyczących towarów i usług nabywanych dla celów wykonywania czynności opodatkowanych.

Spółka stwierdziła, że w Jej przypadku wprowadzenie ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 1 maja 2004 r. i uchylenie poprzednio obowiązujących przepisów spowodowało faktyczne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Brzmienie przepisów obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r. wprowadziło podatników w błąd, gdyż zasugerowało, iż posiadanie świadectwa homologacji oraz spełnianie kryterium ładowności wynikającego z poprzednich przepisów (500 kg), jest niewystarczające dla uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na brzmienie przepisów wprowadzonych dnia 1 maja 2004 r. wielu podatników nie zabiegało o świadectwo homologacji, ani też nie dbało o spełnienie kryterium ładowności powyżej 500 kg, skoro spełnienie tych kryteriów nie dawało, wg literalnej wykładni tych przepisów, prawa do pełnego odliczenia podatku. Naruszenie klauzuli standstill polegało więc także na tym, iż polski ustawodawca wprowadził podatników w błąd, sugerując, iż spełnienie kryteriów uprawniających do pełnego odliczenia podatku naliczonego przed dniem 1 maja 2004 r., nie da im tego samego prawa po 1 maja 2004 r., jeżeli nie spełnią nowych, ostrzejszych kryteriów wynikających z tzw. wzoru Lisaka, bądź tzw. wzoru Nenemana od dnia 22 sierpnia 2005 r.

Spółka stwierdziła, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji ogólnej z dnia 13 lutego 2009 r. (nr PT3/812/4/15//CZE/09/185) pomija ww. okoliczność wprowadzenia podatników w błąd. Minister Finansów uważa bowiem, że obecnie o prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego mogą ubiegać się tylko te podmioty, które wbrew przepisom obowiązującym od 1 maja 2004 r. ubiegały się o świadectwo homologacji i nabyły samochody o ładowności powyżej 500 kg. Wielu podatników po 1 maja 2004 r. nie ubiegało się o spełnienie tych kryteriów. Nie ubiegało się nie dlatego, iż taka była ich swobodna decyzja gospodarcza. Ta decyzja, jak wspomniano, była spowodowana wprowadzeniem w dniu 1 maja 2004 r. oraz w dniu 22 sierpnia 2005 r. przepisów krajowych niezgodnych z uregulowaniami wynikającymi z Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe Spółka jest zdania, iż powszechne naruszenie klauzuli standstill, które zostało spowodowane wprowadzeniem w dniu 1 maja 2004 r. oraz w dniu 22 sierpnia 2005 r. przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego przy nabywaniu, leasingowaniu bądź najmowaniu samochodów oraz przy nabywaniu paliwa do tych samochodów, uniemożliwia powołanie się, w ramach niniejszego postępowania, na niedawny wyrok ETS z 15 kwietnia 2010 r. w połączonych sprawach C-538/08 i C-033/09. W orzeczeniu tym (teza 71) ETS stwierdził, iż art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy nie sprzeciwia się sytuacji, w której, po wejściu w życie tej dyrektywy, państwo członkowskie wprowadziło zmianę mającą na celu zasadniczo zmniejszenie zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, jednak w konkretnym przypadku doszło do rozszerzenia zakresu obowiązywania wyjątku.

Spółka wskazała, że Jej sytuacja opisana we wniosku, polegająca na faktycznej utracie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru wyjątkowego, lecz powszechny. Wyjątkowe być może były te sytuacje, w których podatnik nabywając samochody osobowe przed 1 maja 2004 r. nie zabiegał o świadectwo homologacji ani o ładowność powyżej 500 kg (tak jak zaznaczono wyżej, mogło to mieć miejsce np. w przypadkach, gdy samochód w firmie pełnił funkcje reprezentacyjne). W tych przypadkach wprowadzenie przepisów po 1 maja 2004 r. rzeczywiście spowodowało polepszenie sytuacji podatników, gdyż zyskali oni prawo częściowego odliczenia podatku, podczas gdy przed 1 maja 2004 r. takiego prawa nie mieli wcale.

Spółka stwierdziła, że w Jej ocenie, wśród podatników nabywających samochody można wyróżnić dwie grupy. Pierwsza grupa podatników, do której należy Spółka, nabywała, leasingowała oraz najmowała przed dniem 1 maja 2004 r. samochody spełniające kryteria uznania ich za samochody z prawem do pełnego odliczenia podatku (czyli posiadające świadectwo homologacji oraz ładowność powyżej 500 kg). Niemniej grupa tych podatników, z uwagi na brzmienie przepisów obowiązujących od dnia 1 maja 2004 r., nie zabiegała po tej dacie o spełnienie kryteriów dot. homologacji, a często także o spełnienie kryterium ładowności powyżej 500 kg. Bezprawnie wprowadzone polskie przepisy podatkowe w tym okresie sugerowały bowiem, iż nawet spełnienie tych kryteriów nie dawałoby prawa do odliczenia podatku naliczonego. Druga grupa podatników to ci, którzy przed dniem 1 maja 2004 r. nabywali, leasingowali, bądź najmowali samochody nie spełniające warunków do zastosowania odliczenia podatku naliczonego (z reguły samochody te nie posiadały świadectwa homologacji, a niekiedy także nie spełniały kryterium ładowności powyżej 500 kg). Po dniu 1 maja 2004 r. grupa ta nadal nie zabiegała o świadectwa homologacji, ani o potwierdzenie ładowności powyżej 500 kg, z tych samych powodów co przed dniem 1 maja 2004 r., np. z uwagi na używanie samochodów dla celów reprezentacyjnych. Z dniem 1 maja 2004 r. grupa ta zyskała polepszenie swojej sytuacji, gdyż uzyskała prawo do częściowego odliczenia podatku w wysokości 50%, nie więcej niż 5.000 zł, a po 22 sierpnia 2005 r. w wysokości 60%, nie więcej niż 6.000 zł).

Cechą wspólną obu grup jest to, że nabywając, leasingując, najmując samochody po 1 maja 2004 r., obie grupy nie zabiegały o spełnienie kryteriów do pełnego odliczenia podatku, obowiązujących przed tą datą. To jednolite podejście było skutkiem odmiennych przyczyn. Pierwsza grupa nie zabiegała o spełnienie ww. kryteriów, ponieważ takie działania były nieracjonalne w świetle nowych uregulowań podatkowych - przewidujących surowsze kryteria pełnego odliczenia podatku naliczonego. Druga grupa nie zabiegała o spełnienie ww. kryteriów, nie ze względu na brzmienie nowych przepisów, lecz z uwagi na uwarunkowania biznesowe występujące także przed 1 maja 2004 r. (np. niechęć do korzystania samochodów z kratką jako przeznaczonych dla zarządu danej spółki).

W ocenie Spółki, jedynym sposobem zastosowania klauzuli standstill (przewidzianej w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy), który nie naruszałby praw żadnej z ww. grup podatników (a zwłaszcza pierwszej), byłoby zastosowanie po dniu 1 maja 2004 r. ogólnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidującej pełne prawo do odliczenia podatku związanego z nabywanymi towarami i usługami, o ile mają one związek z działalnością opodatkowaną.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż we wszystkich stanach faktycznych przedstawionych we wniosku, przysługiwało prawo pełnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z nabycia bądź użytkowania Samochodów, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powołanego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z brzmienia art. 86 ust. 3 cytowanej ustawy wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Z ust. 4 tego przepisu wynika, iż przepis ust. 3 nie dotyczy:

Zgodnie z ust. 5 tego artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Jak wynika z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n × 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

W ust. 5 ww. przepisu wskazano, że dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 3a, który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Stosownie do treści § 10 ust. 3, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Stosownie do § 10 ust. 4 tego rozporządzenia, przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do samochodów, o których mowa w ust. 3 (...).

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347/1 z późn. zm.), a wcześniej Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w prawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. L Nr 145/1 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (odpowiednio art. 176 obowiązującej Dyrektywy), podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy.

Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy formułuje zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy kraj owych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy.

Z uwagi na cel ww. przepisu "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "standstill" ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście, uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

W związku z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami, co do zgodności krajowych przepisów obowiązujących w analizowanym zakresie, krajowy sąd administracyjny, w trybie prejudycjalnym, wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ze stosownym zapytaniem. Efektem tego wystąpienia był powołany przez Spółkę wyrok Trybunału z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, w którym uznał, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zarówno obowiązujące do dnia 21 sierpnia 2005 r., jak i obowiązujące obecnie, zmieniły kryteria dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. Potencjalną niezgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi źródłami wtórnego prawa wspólnotowego miał w tym zakresie ustalić właściwy sąd krajowy. Istotna z punktu widzenia ETS była sytuacja, w której w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik utracił prawo do odliczenia, z którego korzystał wcześniej. Zatem pogorszenie się jego sytuacji w zakresie prawa do odliczenia było podstawą do zakwestionowania przez Trybunał nowych ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego, a następnie wydania orzeczenia.

ETS w tym wyroku stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy Rady w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju, zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit 2 tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż w zakresie podatku od towarów i usług, przed dniem wejścia w życie Szóstej Dyrektywy, funkcjonowały przepisy precyzujące ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Cyt. wcześniej art. 25 ust. 1 pkt 3a obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uzależniał prawo do odliczenia podatku naliczonego od posiadania dla danego pojazdu homologacji producenta lub importera potwierdzającej, że nie jest to samochód osobowy, a jego ładowność wynosi powyżej 500 kg.

Wobec istnienia w polskim ustawodawstwie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu przed dniem 1 maja 2004 r., zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady (od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) mogło być ono zachowane również po tej dacie. Takie postępowanie było zatem zgodne z ww. przepisami dyrektyw, stąd też wyłączenie przewidziane w art. 88 ust. 1 pkt 3 nie stanowi naruszenia, wynikającej z Szóstej Dyrektywy, klauzuli "standstill".

Mając na względzie treść powołanych wyżej przepisów zauważyć należy, że do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawodawca nie przewidywał możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych, a wprowadzona z dniem 1 kwietnia 2004 r. ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług utrzymała w mocy poprzednio obowiązujący zakaz.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2009 r. nabywała, leasingowała, bądź najmowała samochody oraz nabywała paliwo do ich napędu. Dla posiadanych przez Spółkę typów pojazdów nie wydano świadectw homologacji, z których wynikałoby, że przedmiotowe pojazdy nie są samochodami osobowymi, a ich ładowność wynosi powyżej 500 kg. Spółka nie występowała o takie świadectwa homologacji. Pojazdy służyły w całości do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dla celów innych niż odprzedaż samochodów lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze.

Skoro - jak wynika z treści złożonego wniosku - dla typów pojazdów, które Spółka nabyła, leasingowała lub najmowała, o ładowności poniżej 500 kg, nie zostały wydane świadectwa homologacji, z których wynika, że przedmiotowe pojazdy nie są samochodami osobowymi, a ich ładowność wynosi powyżej 500 kg, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach VAT dokumentujących nabycie paliwa do ich napędu. Prawo to nie przysługuje tym bardziej w odniesieniu do samochodów o ładowności poniżej 500 kg, gdyż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w tym ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie przewidywały możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu tego typu samochodów.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.), producent lub importer nowego pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, motoroweru, tramwaju lub przyczepy oraz przedmiotów ich wyposażenia lub części jest obowiązany uzyskać dla każdego nowego typu tych pojazdów, przedmiotu ich wyposażenia i części świadectwo homologacji wydane przez ministra właściwego do spraw transportu. Przy czym na mocy ust. 2 cyt. artykułu, obowiązek o którym mowa w ust. 1, nie dotyczy producenta lub importera samochodu osobowego z silnikiem spalinowym, ciągnika rolniczego, motocykla i motoroweru, który uzyskał w odniesieniu do poszczególnych tych pojazdów świadectwo homologacji wydane zgodnie ze wspólnotową procedurą homologacji przez właściwy organ państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Ponadto w myśl § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 z późn. zm.), w celu uzyskania świadectwa homologacji typu pojazdu, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, producent lub importer nowego typu pojazdu, przedmiotu jego wyposażenia lub części składa pisemny wniosek do ministra właściwego do spraw transportu (...).

Mając na uwadze powyższe przepisy, odnosząc się do podniesionej przez Spółkę kwestii nie wystąpienia o wydanie świadectw homologacji, stwierdzić należy, że nawet gdyby Spółka to uczyniła, nie mogłaby ich uzyskać, gdyż nie jest żadnym z podmiotów, o których mowa w tych przepisach.

W kwestii uwag Spółki dotyczących ogólnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. znak PT3/812/4/15/CZE/09/185, wskazać należy, że dotyczy ona podatników, którzy wykorzystują w prowadzonej działalności gospodarczej samochody, w odniesieniu do których, ze świadectwa homologacji wydanego dla danego typu pojazdu samochodowego bezsprzecznie wynika, że nie są to samochody osobowe i dopuszczalna ich ładowność wynosi powyżej 500 kg, a na skutek wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nastąpiło pogorszenie ich sytuacji, poprzez ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które przysługiwało na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak już wskazano, w przedmiotowej sprawie takie okoliczności nie wystąpiły, gdyż - jak wskazano we wniosku - Spółka nabyła, leasingowała lub najmowała samochody oraz nabywała paliwo do ich napędu, dla typu których nie wydano świadectw homologacji potwierdzających, że nie są to samochody osobowe o ładowności powyżej 500 kg. Jednocześnie należy ponownie podkreślić, że obecnie obowiązujące przepisy utrzymały poprzednio obowiązujący zakaz odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach VAT dokumentujących nabycie paliwa do napędu samochodów osobowych.

Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (sygn. akt SA/Kr 147/09), w którym wskazano, że w oparciu o art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy podatnik posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych oraz paliwa do ich napędu, niezależnie od typu tego samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu, jeżeli zakupy związane są z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, należy podkreślić, iż ranga orzeczeń nie ma charakteru precedensu sądowego

Zastrzeżenie takie należało poczynić, przede wszystkim z uwagi na wielowymiarowość i mnogość następstw prawnych wynikających z wyroku w sprawie Magoora. Sytuacja taka wynika z wielości regulacji podatkowych, zarówno obowiązujących, jak i uchylonych, które były przedmiotem rozważań Trybunału, jak również pojawienia się w ich następstwie niejednolitego orzecznictwa w krajowym porządku sądowoadministracyjnym. Należy wskazać w tym miejscu na odmienne od WSA w Krakowie stanowiska zajęte w wyrokach wydanych przez: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 765/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 1 lutego 2010 r. sygn. akt. I SA/Gd 792/09 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach z dnia 11 lutego 2010 r. sygn. akt. I SA/Ke 6/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 362/10. W wyrokach tych Sądy, w odniesieniu do samochodów osobowych uznały, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług sprzeciwiają się celowi i treści Szóstej Dyrektywy Rady, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z ust. 2 tego artykułu (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) jedynie w takim zakresie, w jakim rozszerzają zakres wyłączenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie Szóstej Dyrektywy Rady do polskiego porządku prawnego, tj. wyłączenia przewidzianego w odpowiednich przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sądy jednoznacznie wypowiedziały się w nich, iż w odniesieniu do nabywanych, najmowanych, leasingowanych samochodów osobowych oraz nabywanego paliwa do ich napędu przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie ograniczyły prawa do odliczenia podatku naliczonego w stopniu większym od tego jaki obowiązywał w dacie przystąpienia Polski do Wspólnoty, bowiem w poprzednio obowiązującej ustawie istniał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego w przypadku samochodów osobowych, natomiast obowiązująca ustawa o podatku od towarów i usług wprowadziła limit odliczenia.

Końcowo nadmienić należy, że powołane przez Spółkę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z dnia 15 kwietnia 2010 r. w sprawie C-538/08 i C-033/09, nie stanowiły dla tut. organu podstawy podjętego rozstrzygnięcia, które zapadło w wyniku wykładni prawa krajowego oraz wspólnotowego, z uwzględnieniem klauzuli "standstill". Jak już wskazano, krajowe przepisy prawa podatkowego są zgodne z prawem wspólnotowym, bowiem polski ustawodawca, utrzymując w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyłączenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do napędu samochodów osobowych, skorzystał z możliwości jaką umożliwiała w tym zakresie Szósta Dyrektywa.

Jednocześnie informuje się, że kwestie dotyczące prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie samochodów oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu leasingu lub najmu samochodów, zostały rozstrzygnięte w interpretacjach indywidualnych o sygnaturach ITPP2/443-985a/10/PS i ITPP2/443-985b/10/PS.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.