ITPP2/443-985/12/AP - Brak opodatkowania sprzedaży niezabudowanych działek gruntu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2012 r. (data wpływu 14 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży niezabudowanych działek gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży niezabudowanych działek gruntu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W drodze dziedziczenia po ojcu, stwierdzonego prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 12 czerwca 2003 r., nabył Pan zabudowaną nieruchomość rolną położoną w T., o łącznej powierzchni 3,4388 ha. Następnie nieruchomość ta była przedmiotem podziałów, w celu wydzielenia działek przeznaczonych pod zabudowę oraz przeznaczonych pod drogi.

Od dnia nabycia przedmiotowej nieruchomości do dnia złożenia wniosku sprzedał Pan łącznie 9 działek. Do ewentualnej sprzedaży pozostaje kolejnych 8 działek. Do czasu sprzedaży każdej z działek, stanowią one część gospodarstwa rolnego i wykorzystuje je Pan rolniczo (są zasiewane zbożem). Oprócz działalności rolniczej, nie prowadzi działalności gospodarczej.

Wszystkie działki zgodnie z wypisem rejestru gruntów oraz wyrysem z mapy ewidencyjnej stanowią na moment sprzedaży grunty orne. Zgodnie ze zmianą miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego miasta T., ogłoszoną w dniu 16 grudnia 2003 r., przedmiotowa nieruchomość stanowi tereny elementarne oznaczone symbolem MU.06 - tereny mieszkaniowo-usługowe.

Wszystkie sprzedawane działki na moment sprzedaży są niezabudowane i nie są uzbrojone w media. Dla sprzedawanych działek nie występuje Pan o wydanie decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy. W celu sprzedaży, oprócz podziału działek i wydzielenia drogi dojazdowej, nie podejmuje czynności charakteryzujących podmioty gospodarcze występujące w branży obrotu nieruchomościami np. uzbrojenie terenu, działania marketingowe reklamujące i oferujące działki gruntu do sprzedaży, porównywalne do działań wykonywanych w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W przeszłości nie nabywał i nie zbywał innych nieruchomości, poza wskazanymi wyżej.

Dla celów ostatnich trzech sprzedaży działek w latach 2010 i 2011, zgodnie z sugestią właściwego miejscowo organu podatkowego - zarejestrował się Pan jako podatnik VAT czynny i opodatkował sprzedaż podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

* Czy dokonana sprzedaż działek podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

* Czy sprzedaż kolejnych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonana sprzedaż działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także sprzedaż kolejnych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Powołał Pan treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Wskazał, że aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego wskazał Pan, iż należy stwierdzić, że osoba fizyczna nieprowadząca regularnej, czy zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji, nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży działek gruntu, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W Pana opinii, mimo, iż grunty spełniają definicję towarów wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, dokonując sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie działał w charakterze handlowca, gdyż ich sprzedaż mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym. Uważa Pan, że dokonane i planowane czynności sprzedaży pozostają w ramach działania w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania unormowania ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślił Pan, iż powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w szczególności w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), które to orzeczenie wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy. W myśl tego przepisu, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przed dniem 1 stycznia 2011 r. powyższy przepis posiadał następujące brzmienie: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się prze to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynku i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza", na potrzeby podatku od towarów i usług, zdefiniowane zostały w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że sprzedawane towary zostały nabyte w celu wykorzystania w działalności gospodarczej, a podatnik miał zamiar dokonywać takie czynności wielokrotnie. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że osoba fizyczna nieprowadząca regularnej, czy zorganizowanej działalności gospodarczej, dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji, nie występuje w charakterze podatnika od towarów i usług. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. działek gruntu), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w 2003 r. nabył Pan w drodze spadku zabudowaną nieruchomość rolną o powierzchni 3,4388 ha. Z nieruchomości tej zostały ta wydzielone działki przeznaczone pod zabudowę oraz pod drogi. Od dnia nabycia przedmiotowej nieruchomości do dnia złożenia wniosku sprzedał Pan 9 działek. Do ewentualnej sprzedaży pozostaje 8 działek. Dla celów ostatnich trzech sprzedaży działek w latach 2010 i 2011, zgodnie z sugestią właściwego miejscowo organu podatkowego - zarejestrował się Pan jako podatnik VAT czynny i opodatkował sprzedaż podatkiem od towarów i usług. Do czasu sprzedaży każdej z działek, stanowią one część gospodarstwa rolnego i wykorzystuje je Pan rolniczo. Oprócz działalności rolniczej, nie prowadzi działalności gospodarczej. Zgodnie z wypisem rejestru gruntów wszystkie działki stanowią na moment sprzedaży grunty orne, natomiast według zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego (ogłoszonej w dniu 16 grudnia 2003 r.), przedmiotowa nieruchomość stanowi tereny mieszkaniowo-usługowe.

Wszystkie sprzedawane działki na moment sprzedaży są niezabudowane, nie są uzbrojone w media, nie występuje Pan o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. W celu sprzedaży, oprócz podziału działek i wydzielenia drogi dojazdowej, nie podejmuje czynności charakteryzujących podmioty gospodarcze zajmujące się obrotem nieruchomościami. W przeszłości nie nabywał i nie zbywał innych nieruchomości, poza wskazanymi wyżej.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych regulacji stwierdzić należy, że mimo, iż grunty spełniają definicję towarów zawartą z art. 2 pkt 6 ustawy, z okoliczności niniejszej sprawy nie wynika, aby dokonując sprzedaży działek gruntu, działał Pan w charakterze handlowca. Przedmiotowy grunt został przez Pana nabyty w drodze spadku, a z treści wniosku nie wynika, aby poza podziałem i wytyczeniem dróg wykonał Pan inne czynności mające na celu przygotowanie gruntu do sprzedaży. Powyższe wyklucza zatem handlowy cel transakcji. W konsekwencji należy stwierdzić, iż sprzedaż 9 działek korzystała, a kolejnych 8 (o ile - na co wskazuje treść wniosku - nie podejmie Pan czynności wskazujących na zawodową formę transakcji) będzie korzystała z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem. Taka czynność sprzedaży oznacza bowiem działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Reasumując należy stwierdzić - mając również na uwadze aktualne orzecznictwo sądowe - że sprzedaż przedmiotowych działek nie podlegała i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest normatywnych przesłanek, aby uznać Pana za podatnika tego podatku.

Podkreślić należy, iż powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjny, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną), a ponieważ w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze zbiorem tych zorganizowanych działań-dokonana przez Pana sprzedaż działek nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również planowana sprzedaż pozostałych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Podkreślić należy, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, co oznacza, iż w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.