ITPP2/443-984a/08/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2008 r. (data wpływu 12 listopada 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2009 r. (data wpływu 26 stycznia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotów kosztów napraw gwarancyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 20 stycznia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zwrotów kosztów napraw gwarancyjnych.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie stanowiącym jego uzupełnienie przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest między innymi sprzedaż hurtowa maszyn. Wnioskodawca kupuje w ramach WNT od unijnego dostawcy maszyny objęte gwarancją, które następnie sprzedaje polskim kontrahentom udzielając własnej gwarancji. W przypadku wad sprzedanych maszyn, zgłoszonych przez polskich kupujących, Wnioskodawca dokonuje niezbędnych napraw, w tym w razie konieczności wymienia części. W związku z dokonywanymi naprawami gwarancyjnymi ponosi określone koszty wymiany wadliwych części lub koszty związane z pracami własnego personelu w ramach obsługi gwarancyjnej. Wnioskodawca odlicza podatek naliczony związany z nabyciem części zamiennych zużywanych do naprawy maszyn.

Zgodnie z warunkami umownymi unijny dostawca zobowiązany jest do pieniężnego świadczenia odszkodowawczego na rzecz Wnioskodawcy w wysokości odpowiednio ustalonej wartości wymienionych części lub zryczałtowanych kosztów robocizny, tytułem rekompensaty za wadliwość towarów. Wartość wymienianych części jest ustalana w oparciu o wartość tych samych części zamiennych u unijnego dostawcy, natomiast wartość robocizny ustalana jest jako iloczyn stawki kompensacyjnej określonej u unijnego dostawcy i zweryfikowanej ilości godzin niezbędnych do usunięcia usterki.

Świadczenie odszkodowawcze (rekompensacyjne) na rzecz Wnioskodawcy unijny dostawca dokumentuje poprzez wystawienie odpowiedniej noty uznaniowej (credit memo, credit note lub gutschrift). Kwota uznania na wspomnianej nocie dotyczy konkretnie wskazanej maszyny wcześniej nabytej przez Wnioskodawcę w ramach WNT. Powyższa kwota uznania składa się najczęściej z wartości wymienionych części oraz zryczałtowanych kosztów robocizny. Zdarzają się sytuacje, w których kwota uznania zawiera wyłącznie zryczałtowane koszty robocizny (w przypadku braku konieczności wymiany części).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczenie odszkodowawcze otrzymane przez Wnioskodawcę od unijnego dostawcy tytułem szkody wynikającej z wadliwości maszyn jest objęte zakresem art. 5, 7, 8, 29 i 31 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie zaistniałego stanu faktycznego świadczenie odszkodowawcze otrzymane od unijnego kontrahenta tytułem rekompensaty za wadliwość nabytych przez Wnioskodawcę towarów pozostaje poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jako gwarant jest zobowiązany do wykonywania w ramach gwarancji we własnym imieniu i na własną rzecz napraw maszyn, które polscy kontrahenci nabyli bezpośrednio od niego. W związku z tymi naprawami zużywa części zamienne oraz ponosi koszty pracy własnego personelu.

Z drugiej strony, zgodnie z warunkami gwarancji udzielonej Wnioskodawcy, unijny dostawca zobowiązany jest do pieniężnego świadczenia odszkodowawczego w wysokości odpowiednio ustalonej wartości wymienionych części lub zryczałtowanych kosztów robocizny, tytułem rekompensaty za wadliwość towarów. Wartość wymienianych części jest ustalana w oparciu o wartość tych samych części zamiennych u unijnego dostawcy, natomiast wartość robocizny ustalana jest jako iloczyn stawki kompensacyjnej określonej u unijnego dostawcy i ilości godzin niezbędnych do usunięcia usterki. Celem tego świadczenia odszkodowawczego nie jest uzyskanie przez Wnioskodawcę jakiejkolwiek korzyści, ale naprawienie szkody wynikającej z wadliwości maszyn nabytych od unijnego dostawcy. Dlatego też to świadczenie odszkodowawcze pozostaje poza zakresem regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wykonuje naprawy w celu usunięcia wad w maszynach sprzedawanych na rzecz polskich kontrahentów. Zgodnie z utrwalonymi interpretacjami naprawy realizowane przez gwaranta (odpowiedzialnego z tytułu gwarancji) na rzecz kupującego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto z warunków umowy pomiędzy Wnioskodawcą, a unijnym dostawcą wynika wprost, iż dostawca ten zobowiązuje się do pokrycia szkody wynikającej z wadliwej konstrukcji, wad użytych elementów lub wadliwego wykonania maszyn. U podstaw wypłaty (powstania roszczenia o wypłatę) odszkodowania leży okoliczność powstania szkody po stronie Wnioskodawcy, który jest uprawniony do odszkodowania. Jednakże sam fakt powstania szkody jest niezależny od woli stron (wynika z okoliczności obiektywnych, czyli z samej wadliwości maszyn), w związku z czym nie stanowi czynności, ani zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy podatek od towarów i usług wystąpiłby zarówno w sytuacji świadczenia przez Spółkę usług naprawy na rzecz kupującego za wynagrodzeniem od niego otrzymanym, jak i w przypadku realizacji usług naprawy na zlecenie osoby trzeciej. Jednakże w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca dokonuje napraw w ramach gwarancji na rzecz kupującego bez żadnego wynagrodzenia. W związku z tym Wnioskodawca ponosi szkodę z tytułu wad nabytych maszyn, którą unijny dostawca naprawia, zgodnie z warunkami udzielonej gwarancji, poprzez wypłatę odpowiedniego odszkodowania (szkoda jest niezależna od woli stron, a odszkodowanie nie powoduje powstania korzyści u Spółki - służy jedynie naprawieniu tej szkody). W związku z powyższymi uwagami należy uznać, iż odszkodowanie wypłacane przez unijnego dostawcę pozostaje poza zakresem ustawy od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazuje, iż unijny dostawca dokonuje podobnych wypłat odszkodowań (pozostających poza regulacjami podatku od wartości dodanej) na rzecz innych dystrybutorów na terenie UE i praktyka ta jest powszechnie akceptowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na postawie art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Do wystąpienia wewnątrzwspólnotowego nabycia konieczne jest, aby przywóz towarów do Polski następował w związku z wykonaną wcześniej przez kontrahenta dostawą tych towarów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca kupuje w ramach WNT od unijnego dostawcy maszyny objęte gwarancją, które następnie sprzedaje polskim kontrahentom udzielając własnej gwarancji. W przypadku wad sprzedanych maszyn, zgłoszonych przez polskich kupujących, Wnioskodawca dokonuje niezbędnych napraw, w tym-w razie konieczności - wymienia części. W związku z dokonywanymi naprawami gwarancyjnymi Wnioskodawca ponosi określone koszty wymiany wadliwych części lub koszty związane z pracami własnego personelu w ramach obsługi gwarancyjnej, odliczając podatek naliczony związany z nabyciem części zamiennych zużywanych do naprawy maszyn. Zgodnie z warunkami umownymi unijny dostawca zobowiązany jest do pieniężnego świadczenia odszodowawczego na rzecz Wnioskodawcy w wysokości odpowiednio ustalonej wartości wymienionych części lub zryczałtowanych kosztów robocizny, tytułem rekompensaty za wadliwość towarów.

Zgodnie z art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne).

Stosownie zaś do art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

W kontekście przedstawionego stanu prawnego należy podkreślić, iż Wnioskodawca jako gwarant ponosi koszty odpowiadające wartości zużytych części oraz zryczałtowane koszty robocizny, tytułem rekompensaty za nienależytą jakość towarów. Poniesione koszty związane z wadliwością nabytego wcześniej od kontrahenta unijnego towaru są zwracane Wnioskodawcy. Zatem należy przyjąć, że poniesione koszty to koszty uznanych reklamacji związanych z wadliwymi towarami.

W związku z powyższym należy uznać, iż Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz unijnego kontrahenta, bowiem świadczy on usługi gwarancyjne we własnym imieniu, a następnie jedynie odzyskuje na zasadach odszkodowawczych koszty poniesione w związku z wadliwością towarów kupowanych od ich gwaranta.

Powyższe powoduje jednak obowiązek dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego dotyczącego uprzednio dokonanych nabyć wewnątrzwspólnotowych, a tym samym korekty podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahenta unijnego o kwotę zwróconych kosztów dotyczących wadliwych towarów dostarczonych przez kontrahenta unijnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U.E. L. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) (wcześniej art. 11C ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku), państwa członkowskie mają obowiązek zapewnić podatnikom możliwość skorygowania podstawy opodatkowania w przypadku odwołania, odmowy, całkowitego lub częściowego braku zapłaty, obniżki ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonaniu usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Wskazać należy, iż od dnia 1 grudnia 2008 r., przepis art. 29 ust. 4 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), zyskał brzmienie: obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z kolei art. 31 ust. 1 ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić. Podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1, w mysl ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje:

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1, przepis art. 29 ust. 4 stosuje się odpowiednio (art. 31 ust. 3 ustawy).

Z powyższego wynika, że ustawodawca odesłał do odpowiedniego stosowania przepisu art. 29 ust. 4 ustawy dla celów ustalenia podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowych nabyciach. Przepis ten określa elementy niewchodzące do podstawy opodatkowania czynności dokonywanych w obrocie krajowym.

Odpowiednie stosowanie przepisu art. 29 ust. 4 ustawy oznacza, że podstawa opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie obejmuje m.in. udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont). Powyższy przepis ma charakter precyzujący. W istocie bowiem skutki, jakie wynikają z odpowiedniego stosowania przepisu art. 29 ust. 4 ustawy można było wyciągnąć z ogólnej zasady, że podstawa opodatkowania dla wewnątrzwspólnotowego nabycia obejmuje tylko kwotę ostatecznie należną dostawcy (tzn. jaką nabywca jest obowiązany zapłacić).

W związku z powyższym otrzymany od kontrahenta unijnego zwrot kosztów udokumentowany notą uznaniową, oznacza zmniejszenie kwoty jaką nabywający wewnątrzwspólnotowo towary obowiązany jest zapłacić. Otrzymanie stosownego dokumentu wystawionego przez kontrahenta niemieckiego w konsekwencji spowoduje u Wnioskodawcy konieczność skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów, a tym samym obowiązek dokonania korekty w zakresie podatku naliczonego z tytułu wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów od kontrahenta unijnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.