ITPP2/443-982/10/AK - Miejsce świadczenia i opodatkowania dostawy towarów w przypadku transakcji łańcuchowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2010 r. (data wpływu 22 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 8 grudnia 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania dostawy towarów w przypadku transakcji łańcuchowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 września 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 grudnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania dostawy towarów w przypadku transakcji łańcuchowej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest przedsiębiorstwem działającym na terenie kraju, jak i państw Unii Europejskiej. Planuje nabyć towar od klienta będącego podatnikiem VAT UE zarejestrowanego na Łotwie. Następnie dokona sprzedaży tego towaru kontrahentowi zarejestrowanemu na Litwie. Klient z Litwy dokona dostawy do podmiotu w kraju (Polsce), informując Spółkę w ramach dobrych praktyk gospodarczych o dalszych transakcjach dotyczących towaru. Towar zostanie bezpośrednio przemieszczony od pierwszego do ostatniego podmiotu - czyli z Łotwy do Polski. Transport dokonywany jest przez końcowego odbiorcę. Zarówno Spółka, jak i podmiot z Litwy, będą tylko pośrednikami dostawy, a obrót zostanie wykonany wyłącznie na podstawie faktur, bez faktycznego przyjęcia i wydania towaru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w tak prezentowanym układzie transakcji łańcuchowej, gdzie Spółka, będąc nabywcą towaru od łotewskiej firmy, sprzedając towar do litewskiej a następnie towar jest sprzedawany na rzecz wskazanej polskiej firmy, zaistnieje obowiązek uiszczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako nabywający towar od łotewskiego podmiotu zarejestrowanego jako podatnika VAT UE, sprzedaje towar do litewskiego podmiotu VAT UE wystawiając fakturę bez wykazywania jakiegokolwiek VAT. Jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu, gdyż w następstwie podmiot litewski dokona sprzedaży towaru do wskazanej przez Spółkę polskiej firmy i ta w zakresie swoich obowiązków dokona rozliczenia podatku od towarów i usług jako nabywca towaru. Istotny - w ocenie Spółki - w powyższej konstrukcji jest fakt, iż towar zostanie przemieszczony bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy a transport jest dokonywany przez ostatni podmiot transakcji łańcuchowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do ust. 8 powołanego artykułu, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, ze pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Określenie miejsca świadczenia (dostawy) jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Przez terytorium kraju należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza nabyć towar od klienta będącego podatnikiem VAT UE zarejestrowanego na Łotwie. Następnie dokona sprzedaży tego towaru kontrahentowi zarejestrowanemu na Litwie. Klient z Litwy dokona dostawy do podmiotu w kraju (Polsce). Towar zostanie bezpośrednio przemieszczony od pierwszego do ostatniego podmiotu, czyli z Łotwy do Polski. Transport jest dokonywany przez końcowego odbiorcę. Zarówno Spółka jak i podmiot z Litwy będą tylko pośrednikami dostawy, a obrót zostanie wykonany wyłącznie na podstawie faktur, bez faktycznego przyjęcia i wydania towaru.

Podany przez Spółkę opis wskazuje, że mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową. Transakcja taka polega na tym, że kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru, przy czym towar ten jest wydawany przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw, bezpośrednio ostatniemu podmiotowi. W przypadku transakcji łańcuchowej przyjmuje się, że każdy z jej uczestników dokonał własnej, odrębnej dostawy.

W zaistniałej transakcji łańcuchowej występują więc trzy dostawy:

* pomiędzy kontrahentem z Łotwy a Spółką,

* pomiędzy Spółką a podmiotem z Litwy,

* pomiędzy podmiotem z Litwy a kontrahentem z Polski.

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej transakcji biorą udział cztery podmioty (z Łotwy, Polski, Litwy i z Polski), przy czym pierwszy z nich, tj. podmiot z Łotwy wydaje towar bezpośrednio ostatniemu nabywcy, tj. kontrahentowi z Polski, to mimo, iż ww. towar nie trafia do drugiego i trzeciego w kolejności podmiotu, tj. Spółki i podmiotu z Litwy, uznaje się, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, iż dostawy towarów dokonały również te podmioty. Przy tego typu transakcjach przyjmuje się, że dla każdej transakcji odrębnie jest ustalane miejsce dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jednak stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Przepis art. 22 ust. 3 cyt. ustawy wskazuje, iż w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

Skoro dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, możliwe jest przyporządkowanie transportu tylko jednej dostawie i tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów (miejsce świadczenia określa się jak dla towarów wysyłanych lub transportowanych), pozostałe zaś są dostawą "nieruchomą" (miejsce świadczenia określa się jak dla towarów nie wysyłanych ani nie transportowanych). Kluczowe zatem znaczenie dla określenia miejsca świadczenia poszczególnych dostaw ma to, który z podmiotów transakcji organizuje transport towarów.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, w sytuacji gdy transport organizuje ostatni w kolejności podmiot transakcji łańcuchowej, wysyłkę należy przyporządkować do dostawy dokonywanej na jego rzecz.

W związku z powyższym, mając na uwadze powołane przepisy prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, uznać należy - stosownie do art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy - dostawy pomiędzy kontrahentem z Łotwy a Spółką oraz pomiędzy Spółką a podmiotem z Litwy, za dokonane w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, tj. na Łotwie. Natomiast dostawę, dokonywaną przez podmiot litewski na rzecz ostatecznego nabywcy z Polski, jako dostawę "ruchomą" - zgodnie z art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy - za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. na terytorium kraju.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika, iż przemieszczenie towarów traktowane będzie jako wewnątrz wspólnotowe nabycie tylko wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą służyły mu do wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przez wewnątrz wspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W myśl art. 13 ust. 2, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Dla uznania danej czynności za wewnątrz wspólnotową dostawę towarów muszą zaistnieć następujące elementy: wywóz towarów musi nastąpić z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy (wymóg przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Ponadto, zgodnie z ust. 6 cyt. artykułu, wewnątrz wspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym odstawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Stosownie do dyspozycji art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

W myśl § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), przepisy § 5, 7-21 i 24 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Stosownie do ust. 2 powyższego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, stwierdzić należy, iż dokonane przez Spółkę na terytorium Łotwy transakcje nabycia i sprzedaży towaru nie stanową wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów, w rozumieniu art. 9 ustawy, przemieszczenia własnych towarów w ujęciu art. 11 ust. 1 ustawy, jak również wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

W tej sytuacji czynność sprzedaży towaru na rzecz kontrahenta litewskiego powinna być udokumentowana fakturą wystawioną zgodnie z przepisem § 25 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, w treści której nie wskazuje się stawki podatku i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, pod warunkiem, iż Spółka nie jest zidentyfikowana dla podatku od wartości dodanej na terytorium Łotwy.

Jakkolwiek transakcja sprzedaży towaru na rzecz podmiotu litewskiego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, nie pozostaje jednak obojętna pod względem podatkowym na terytorium Łotwy (kraj Unii Europejskiej). To przepisy tego kraju przesądzają bowiem o sposobie rozliczania podatku z tytułu tej transakcji, jego wysokości, oraz o podmiocie zobowiązanym do jego rozliczenia. Z tego względu ogólnie sformułowane stanowisko Spółki, iż jest to czynność nie podlegająca opodatkowaniu i ostatni w kolejności podmiot transakcji łańcuchowej dokona rozliczenia podatku od towarów i usług, jako nabywca towaru, uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.