ITPP2/443-981b/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 16 grudnia 2013 r. data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wykazania w deklaracji VAT-7 czynności związanych z dostawą, montażem i uruchomieniem systemu militarnego i pomieszczenia technologicznego - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 16 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wykazania w deklaracji VAT-7 czynności związanych z dostawą, montażem i uruchomieniem systemu militarnego i pomieszczenia technologicznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ośrodek jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym miesięczne deklaracje dla potrzeb VAT. Realizuje kontrakt długoterminowy zawarty ze spółką posiadającą siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, na terytorium państwa trzeciego (dalej jako: "Kontrahent").

Przedmiotem Kontraktu jest inwestycja mająca na celu modernizację, zaprojektowanie oraz uzyskanie zdolności integracyjnych systemów walki na okrętach marynarki wojennej państwa trzeciego. W ramach realizacji kontraktu, Ośrodek dokonuje na rzecz kontrahenta dostawy z montażem na terytorium państwa trzeciego systemu militarnego (dalej jako: "System") oraz dostawy z montażem na terytorium państwa trzeciego pomieszczenia technologicznego służącego do integracji systemu militarnego (dalej jako: "Pomieszczenie Technologiczne"). System składa się ze specjalistycznego oprzyrządowania, sprzętu komputerowego oraz oprogramowania. Pomieszczenie Technologiczne oznacza z kolei specjalistyczny sprzęt komputerowy, oprogramowanie, narzędzia informatyczne oraz zestaw procedur.

Montaż (instalacja) specjalistycznego sprzętu komputerowego oraz oprogramowania składających się na System oraz Pomieszczenie Technologiczne jest fizycznie dokonywany poza terytorium Polski - na terytorium państwa trzeciego. Ośrodek, za pośrednictwem swojego personelu (pracowników i współpracowników), dokonuje na terytorium państwa trzeciego kompleksowej instalacji - montażu, oprzyrządowania, sprzętu komputerowego oraz oprogramowania, ich integracji z pozostałymi systemami posiadanymi przez nabywcę końcowego i uruchomienia. Przygotowuje i uczestniczy w testach sprawdzających prawidłowość funkcjonowania Systemu oraz Pomieszczenia Technologicznego. Instalacja (montaż) Systemu oraz Pomieszczenia Technologicznego, wymagająca specjalistycznej wiedzy i umiejętności oraz wykorzystania odpowiednich narzędzi, urządzeń, procedur, jest dokonywana na terytorium państwa trzeciego, tj. w kraju siedziby Kontrahenta.

Strony zdecydowały się na protokolarne rozliczanie Kontraktu, realizowanego w precyzyjnie określonych etapach prac. Ustaliły, iż należność z tytułu realizacji Kontraktu będzie uiszczana w ustalonych częściach, w miarę realizacji poszczególnych, szczegółowo określonych przez strony transakcji, etapów Kontraktu. Realizacja danego etapu będzie potwierdzana podpisywanym przez strony transakcji certyfikatem, stanowiącym de facto protokół zdawczo-odbiorczy realizowanych na podstawie Kontraktu prac. Dany certyfikat będzie stanowił dowód odpowiedniego wykonania danego etapu zakontraktowanych prac.

Ośrodek otrzyma wynagrodzenie z tytułu dostawy w czterech częściach, proporcjonalnie do realizacji czterech etapów prac kontraktowych dotyczących Systemu:

1. Pierwsza część ceny kontraktowej zostanie przekazana po podpisaniu pierwszego z czterech protokołów zdawczo-odbiorczych dotyczących Systemu, określanego w Kontrakcie jako Certyfikat Zakończenia Fabrycznego Testu Odbioru. Fabryczny Test Odbioru potwierdza przede wszystkim fabryczną sprawność Systemu i możliwość realizacji na nim dalszych prac, tj. jego instalacji na morskich jednostkach wojskowych, na terytorium państwa trzeciego.

2. Druga część ceny kontraktowej zostanie przekazana po podpisaniu drugiego z czterech protokołów zdawczo-odbiorczych dotyczących Systemu, określanego w Kontrakcie jako Certyfikat Zakończenia Portowego Testu Odbioru. Portowy Test Odbioru potwierdza realizację montażu (instalacji) Systemu na morskich jednostkach wojskowych, na terytorium państwa trzeciego.

3. Trzecia część ceny kontraktowej zostanie przekazana po podpisaniu trzeciego z czterech protokołów zdawczo-odbiorczych dotyczących Systemu, określanego w Kontrakcie jako Certyfikat Zakończenia Morskiego Testu Odbioru. Morski Test Odbioru potwierdza prawidłowe zintegrowanie Systemu z pozostałymi systemami na morskich jednostkach wojskowych, na terytorium państwa trzeciego.

4. Czwarta część ceny kontraktowej zostanie przekazana po podpisaniu czwartego - ostatniego z protokołów zdawczo-odbiorczych dotyczących Systemu, określanego w Kontrakcie jako Certyfikat Zakończenia Gwarancji. Certyfikat ten jest dowodem potwierdzającym prawidłowość funkcjonowania zamontowanego Systemu przez okres próbny, tj. okres przyjęty przez strony Kontraktu jako okres niezbędny dla możliwości uznania, iż dostawa z montażem Systemu została zrealizowana w 100% i w sposób prawidłowy, zgodny z brzmieniem Kontraktu oraz wolą stron. Certyfikat ten potwierdza zatem ostateczne zakończenie realizacji dostawy z montażem Systemu na terytorium państwa trzeciego.

W zakresie wynagrodzenia z tytułu dostawy z montażem Pomieszczenia Technologicznego, zgodnie z zapisami zawartego Kontraktu, Ośrodek otrzyma wynagrodzenie w trzech częściach, proporcjonalnie do realizacji trzech etapów prac kontraktowych dotyczących Pomieszczenia:

1. Pierwsza część ceny kontraktowej zostanie przekazana po podpisaniu pierwszego z trzech protokołów zdawczo-odbiorczych dotyczących Pomieszczenia Technologicznego, określanego w Kontrakcie jako Certyfikat Zakończenia Fabrycznego Testu Odbioru. Fabryczny test odbioru potwierdza przede wszystkim fabryczną sprawność Pomieszczenia i możliwość realizacji na nim dalszych prac, tj. jego instalacji na morskich jednostkach wojskowych, na terytorium państwa trzeciego.

2. Druga część ceny kontraktowej zostanie przekazana po podpisaniu drugiego z trzech protokołów zdawczo-odbiorczych dotyczących Pomieszczenia Technologicznego, określanego w Kontrakcie jako Certyfikat Zakończenia. Certyfikat ten potwierdza realizację montażu (instalacji) oraz integracji Pomieszczenia Technologicznego na morskich jednostkach wojskowych, na terytorium państwa trzeciego.

3. Trzecia część ceny kontraktowej zostanie przekazana po podpisaniu trzeciego - ostatniego z protokołów zdawczo-odbiorczych, dotyczących Pomieszczenia Technologicznego, określanego w Kontrakcie jako Certyfikat Zakończenia Gwarancji. Certyfikat ten jest dowodem potwierdzającym prawidłowość funkcjonowania zamontowanego Pomieszczenia Technologicznego przez okres próbny, tj. okres przyjęty przez strony Kontraktu jako okres niezbędny dla możliwości uznania, iż dostawa z montażem Pomieszczenia została zrealizowana w 100% i w sposób prawidłowy, zgodny z brzmieniem Kontraktu oraz wolą stron. Certyfikat ten potwierdza zatem ostateczne zakończenie realizacji dostawy z montażem na terytorium państwa trzeciego Pomieszczenia Technologicznego.

Otrzymanie każdej z powyższych wpłat uwarunkowane jest wystawieniem i podpisaniem przez strony Kontraktu odpowiednich certyfikatów, tj. protokołów zdawczo-odbiorczych dotyczących Systemu oraz Pomieszczenia Technologicznego, potwierdzających wykonanie danego etapu prac kontraktowych oraz wystawieniem faktury VAT z kwotą wpłaty należnej z tytułu realizacji danego etapu Kontraktu, potwierdzonego odpowiednimi certyfikatami (tekst jedn.: tzw. faktury częściowej).

Schemat płatności z tytułu realizacji poszczególnych, określonych przez strony transakcji, etapów Kontraktu można zasadniczo przedstawić w trzech punktach:

1. realizacja danego etapu jest potwierdzana protokołem zdawczo-odbiorczym podpisywanym przez strony Kontraktu, tzw. certyfikatem;

2. Ośrodek wystawia fakturę na kwotę należną z tytułu realizacji danego etapu Kontraktu, potwierdzonego podpisanym certyfikatem;

3. Ośrodek otrzymuje zapłatę od Kontrahenta.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie.

Czy realizacja poszczególnych etapów Kontraktu, o którym mowa w stanie faktycznym, powinna być wykazywana w deklaracji składanej dla potrzeb VAT (deklaracji VAT-7) jako dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju (pozycja 11 formularza deklaracji VAT-7).

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja poszczególnych etapów Kontraktu, o którym mowa w stanie faktycznym, powinna być wykazywana w deklaracji składanej dla potrzeb VAT (deklaracji VAT-7) jako dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju (pozycja 11 formularza deklaracji VAT-7).

Spółka wskazała, że dostawa z montażem Systemu oraz Pomieszczenia Technologicznego ma miejsce poza terytorium Polski - na terytorium państwa trzeciego (tam dokonywany jest montaż). Dostawa taka nie podlega zatem opodatkowaniu VAT w Polsce, a poza terytorium kraju - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym dostawa z montażem na terytorium państwa trzeciego powinna zostać wykazana w poz. 11 deklaracji VAT-7, tj. jako dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji Ministra Finansów wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lutego 2011 r., nr IBPP3/443-888/10/PK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 394), określił m.in. wzór deklaracji VAT-7, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy, stanowiący załącznik nr 1 do tego rozporządzenia. Natomiast w załączniku nr 4 zawarto objaśnienia do tych deklaracji.

Z wzoru deklaracji VAT-7, jak również objaśnień do niej wynika, że w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Należy wskazać, że jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r. przesądzono, że opisana w stanie faktycznym transakcja stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym, miejscem jej świadczenia i opodatkowania, zgodnie z ww. przepisem, jest miejsce, w którym elementy systemu militarnego i pomieszczenia technologicznego są montowane, czyli w tym przypadku terytorium kraju trzeciego, a dostawa ta nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

W konsekwencji, w przypadku zamiaru skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową dostawą, Ośrodek zobowiązany jest do wykazania jej wartości w poz. 11 deklaracji VAT-7.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.