ITPP2/443-973/10/EB - Zaliczka na poczet eksportu towarów - obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2010 r. (data wpływu 20 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty deklaracji VAT-7 w odniesieniu do otrzymanych zaliczek na poczet sprzedaży eksportowej, w sytuacji nie wystąpienia tej sprzedaży w ciągu 6 miesięcy od dnia ich otrzymania - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2010 r. złożono wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokonania korekty deklaracji VAT-7 w odniesieniu do otrzymanych zaliczek na poczet sprzedaży eksportowej, w sytuacji nie wystąpienia tej sprzedaży w ciągu 6 miesięcy od dnia ich otrzymania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej jest produkcja elementów do konstrukcji obiektów namiotowych. W ramach tej działalności realizowane są zamówienia dla kontrahentów również spoza Unii Europejskiej. Ze względu na fakt, iż jest to produkcja dostosowana do indywidualnych zamówień, a produkt finalny odpowiada parametrami tylko wymogom konkretnego kontrahenta, możliwości odsprzedaży gotowego produktu innemu nabywcy są bardzo ograniczone. W związku z dużym ryzykiem finansowym, przed uruchomieniem produkcji zamówionej konstrukcji, wymagana jest wpłata zaliczki na poczet dostawy eksportowej. Termin realizacji zamówienia, z przyczyn leżących zarówno po stronie zamawiającego, jak i sprzedającego, może ulegać zarówno skróceniu jak i wydłużeniu w stosunku do kontraktu i mieścić się w okresie sześciu miesięcy od wpływu zaliczki na poczet dostawy lub znacznie ten termin przekraczać. Precyzyjne określenie daty wywozu towaru jest w momencie otrzymania zaliczki niemożliwe. Na otrzymane zaliczki związane z eksportem wystawiane są faktury zaliczkowe i wykazywane ze stawką podatku 0% w deklaracji za odpowiedni okres rozliczeniowy. Następnie, gdy przed upływem sześciu miesięcy dojdzie do wywozu towaru poza Unię Europejską i skompletowane zostaną potwierdzające ten fakt dokumenty, wartość dostawy pomniejszoną o wykazaną wcześniej zaliczkę, ujmuje się w deklaracji rozliczeniowej za odpowiedni okres rozliczeniowy. W przypadku gdy do wywozu towaru nie dojdzie w ciągu sześciu miesięcy od otrzymania zaliczki, którą wykazano w deklaracji rozliczeniowej ze stawką 0%, deklaracja ta będzie korygowana poprzez wyzerowanie konkretnej zaliczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść przepisów art. 19 ust. 11 i ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (sygnatura ITPP2/443-182/10/AK), w przypadku gdy otrzymaną w związku z przyszłym eksportem towarów zaliczkę wykazano w deklaracji za odpowiedni okres rozliczeniowy, a do wywozu nie doszło w ciągu 6 miesięcy, to sprzedaż towarów ze stawką 0% powinna zostać wycofana w drodze korekty deklaracji, a obowiązek podatkowy nie powstaje. W Pani ocenie, korekty dokonuje się po upływie 6 miesięcy od daty otrzymania zaliczki, kiedy wiadomym jest, iż wywóz towarów w tym terminie poza terytorium Unii Europejskiej nie nastąpi oraz przysługuje prawo do dokonania korekty deklaracji VAT-7K za okres, w którym pierwotnie wykazano zaliczkę oraz poprawne jest ujęcie całej transakcji w deklaracji zgodnej z powstaniem obowiązku podatkowego. Wskazała Pani, iż z uwagi na brak zapisów w ustawie, nie ma przeszkód do wystawiania faktur do każdej otrzymanej zaliczki związanej z eksportem towarów, a w następstwie zaistniałej sytuacji korygowania pierwotnej deklaracji lub wystawiania faktury końcowej i rozliczania jej w bieżącej deklaracji. Nie widzi Pani konieczności (po upływie 6 miesięcy) wystawiania korekty do faktury zaliczkowej i potwierdzania jej u odbiorcy, wystarczy ją dopełnić fakturą ostateczną w terminie wywozu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów.

Według art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (...).

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z ust. 11 powołanego artykułu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Stosownie do ust. 12 powyższego artykułu, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Na mocy art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla niektórych czynności ustawodawca przewidział opodatkowanie niższymi stawkami, tj. w wysokości 7%, 3% lub 0%.

Według art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0%.

Natomiast według ust. 11 powyższego artykułu przepis ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b), jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Analiza powołanych przepisów pozwala na stwierdzenie, iż co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy). Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej reguły, zgodnie z którym opodatkowane zostało również otrzymanie części należności przed wydaniem towaru. Obowiązek podatkowy w tym przypadku powstaje z chwilą jej otrzymania (art. 19 ust. 11 ustawy). Powyższą zasadę stosuje się także do eksportu towarów, jednak pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności (art. 19 ust. 12 ustawy).

Zaliczki podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla czynności, której dotyczą. Zgodnie z tym co zaznaczono powyżej, zaliczka otrzymana na poczet eksportu powinna być opodatkowana stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli w związku z jej otrzymaniem powstanie obowiązek podatkowy.

Zgodnie z treścią art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (art. 99 ust. 2).

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności (art. 99 ust. 3).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, przepis ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Kwestie dotyczące wystawiania faktur, w tym faktur korygujących oraz zasad ich rozliczania reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.).

Stosownie do przepisu § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Ponadto, zgodnie z § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę) (§ 10 ust. 3).

Jak stanowi przepis § 10 ust. 4 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

ZB x SP

100 + SP

gdzie:

ZB - oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,

SP - oznacza stawkę podatku;

W myśl § 10 ust. 5 powyższego rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Uregulowania zwarte w § 13 i § 14 ww. rozporządzenia określają przypadki, w których dopuszczalne jest wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. I tak, zgodnie z § 13 ust. 1, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W ust. 3 powołanego paragrafu wskazano, że przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

W myśl § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Pani firma produkuje elementy do konstrukcji namiotowych dla nabywców spoza Unii Europejskiej. W związku z realizacją przedmiotowych zamówień, pobierane są zaliczki na poczet dostaw eksportowych, które są wykazywane w deklaracji rozliczeniowej za dany okres ze stawką 0%. Termin realizacji zamówienia może ulec wydłużeniu, w wyniku czego wywóz towaru do kraju trzeciego może nastąpić po upływie 6 miesięcy od daty otrzymania zaliczki. Wystawia Pani na otrzymane zaliczki faktury VAT i wykazuje je w deklaracji VAT-7K za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzymała zaliczkę. W przypadku gdy towar zostanie wywieziony przed upływem 6 miesięcy, wystawia Pani fakturę "końcową" na wartość dostawy pomniejszoną o kwotę zaliczki. Natomiast gdy do wywozu towaru nie dojdzie w ciągu sześciu miesięcy od daty otrzymania zaliczki, koryguje Pani deklarację, w której była ona wykazana.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy przewiduje Pani, że wywóz towaru na terytorium kraju trzeciego nastąpi w terminie 6 miesięcy od daty otrzymania zaliczki, powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności. W związku z tym będzie Pani uprawniona - w odniesieniu do tej zaliczki - do zastosowania stawki 0% i do wykazania jej w deklaracji VAT-7K za kwartał otrzymania zaliczki. W przypadku gdy wywóz towaru nie nastąpi jednak w terminie 6 miesięcy od daty otrzymania zaliczki, nie zostanie spełniony warunek określony w art. 19 ust. 12, co oznacza, że obowiązek podatkowy nie powstanie. W konsekwencji wykazaną w deklaracji zaliczkę ze stawką 0%, należy skorygować, poprzez korektę deklaracji VAT-7K, w której została ona wykazana. Wywóz towarów na terytorium kraju trzeciego w późniejszym terminie, potwierdzony stosownymi dokumentami, będzie uprawniał Panią do zastosowania stawki 0% do całej transakcji. Obrót z tytułu eksportu powinien wówczas obejmować całą transakcję, tj. również kwotę otrzymanej zaliczki, o której wartość skorygowano wcześniej deklarację VAT-7K.

Odnosząc się do kwestii wystawiania faktur w związku z otrzymaniem zaliczek na poczet eksportu towarów należy stwierdzić, że cytowany wcześniej przepis § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. wyraźnie wskazuje, iż fakt ich otrzymania będzie Pani obowiązana każdorazowo udokumentować fakturami VAT. Jeśli zaliczka nie obejmuje całej wartości dostawy, w chwili gdy dojdzie do wywozu towarów, zobowiązana Pani będzie do wystawienia faktury na wartość brutto towarów, pomniejszoną o kwotę wpłaconej przez kontrahenta zaliczki. Nie zrealizowanie dostawy w terminie, o którym mowa w art. 19 ust. 2 ustawy powoduje, że nie powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej zaliczki, nie jest natomiast przesłanką, zgodnie z przepisem powołanego wyżej rozporządzenia, do wystawienia faktury korygującej. W tym przypadku należy dokonać - jak już wcześniej wskazano - jedynie korekty deklaracji, w której ta zaliczka została wykazana.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.