ITPP2/443-972/08/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2008 r. (data wpływu 6 listopada 2008 r.), uzupełnionym pismami z dnia 16 grudnia 2008 r. (data wpływu 22 grudnia 2008 r.) oraz z dnia 5 stycznia 2009 r. (data wpływu 8 stycznia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na usługi badań nieniszczących nowobudowanych statków - jest prawidłowe.

W dniu 6 listopada 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismami z dnia 16 grudnia 2008 r. i 5 stycznia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na usługi badań nieniszczących nowobudowanych statków.

W przedmiotowym wniosku, oraz w pismach stanowiących jego uzupełnienie, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności zajmuje się m.in. wykonywaniem tzw. badań nieniszczących (non-destructive testing - NDT) nowobudowanych statków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. statków o PKWiU: 35.11.24-60.00, 35.11.24-40.00, 35.11.24-20.00, 35.11.24-10.00. Badania te mają na celu zapewnienie nadzoru nad bezpieczeństwem wykonania pływających konstrukcji stalowych. Przedmiotowe usługi zlecane są przez stocznię będącą armatorem morskim i polegają na badaniu spoin i blach na budowanych statkach przy zastosowaniu metody: ultradźwiękowej, rentgenowskiej i magnetycznej, które jako jedyne zapewniają pewność bezpiecznego wykonania konstrukcji dla żeglugi. Badania te pozwalają ocenić stan obiektów pływających, a jednocześnie pozostają bez wpływu na ich właściwości strukturalne i powierzchniowe. Zlecanie badań ma na celu wczesne wykrycie możliwości awarii i podjęcie odpowiednich środków zaradczych. Badania nieniszczące umożliwiają bowiem lokalizację defektów materiału i wad fabrycznych, które mogą przyczynić się do obniżenia żywotności elementu wykonanego z wadliwego surowca bądź też z wadami strukturalnymi materiału. Badania te w bezpośredni sposób wpływają na bezpieczeństwo żeglugi na morzu oraz mają znaczenie dla statków w budowie z uwagi na fakt, że pozwalają na wczesną selekcję wadliwych elementów. Z wykonania badań nieniszczących budowanego statku wystawiany jest protokół dotyczący właściwego pod względem jakościowym wykonania kadłuba statku. Protokół jest zawsze potwierdzony przez towarzystwo klasyfikacyjne, gdyż przeprowadzenie badania jest istotne z punktu widzenia nadzoru klasyfikacyjnego i procedury nadania statkowi klasy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy świadczone przez Spółkę usługi badań nieniszczących budowanych statków mieszczą się w zakresie uregulowania art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. stanowią pozostałe usługi służące bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 0%.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi będące przedmiotem wniosku z uwagi na ich charakter oraz cel służą bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego wymienionym w art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie tego przepisu podlegają, opodatkowaniu tym podatkiem wg stawki 0%. Art. 83 zawiera uregulowania przewidujące preferencyjne opodatkowanie wg stawki 0% do czynności związanych z działaniami podmiotów w szeroko pojętej branży morskiej i przemyśle stoczniowym. Jednym z takich uregulowań jest przepis art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, zgodnie z którym do pozostałych usług służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego (i ich ładunkom), o których mowa w punkcie 1 tego artykułu stosuje się stawkę podatku 0%. Mając powyższe na uwadze, dla zastosowania stawki 0% muszą być spełnione następujące warunki: usługi te muszą służyć bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i muszą dotyczyć środków transportu morskiego, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy. Jak wykazano powyżej, usługi objęte wnioskiem dotyczą środków transportu morskiego.

Przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia usług służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego. W przypadku braku legalnej definicji danego pojęcia w prawie podatkowym - zdaniem Spółki - należy posiłkować się ogólnie przyjętym rozumieniem tego pojęcia oraz definicją słownikową. Takie stanowisko zostało wyrażane w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2002 r. syg. akt III SA 810/01), w którym sąd stwierdził, że: brak legalnej definicji "potrzeb" na gruncie prawa podatkowego daje organowi podatkowemu możliwość swobodnej oceny dowodów w tym zakresie, oczywiście w granicach sensu użytych słów, a więc w znaczeniu jakie nadaje im język potoczny. W ogólnie przyjętym rozumieniu pojęcie "potrzeby" oznacza coś, co jest nieodzowne, niezbędne pożądane w określonej sytuacji. Podobną definicję zawiera również "Słownik Języka Polskiego" pod redakcją Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996 r.

Zdaniem Spółki, zgodnie z przedstawionym rozumieniem pojęcia "potrzeby", zakres usług będących przedmiotem wniosku mieści się w zakresie usług służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy. Według Spółki podstawową potrzebą środków transportu morskiego jest bezpieczeństwo. Zapewnienie bezpieczeństwa żeglugi jest najważniejszym wymogiem, jakiemu statek musi odpowiadać, aby spełniać swoje funkcje. W związku z tym, wszelkie działania zmierzające do zapewnienia środkom transportu morskiego jak najwyższego poziomu bezpieczeństwa, są działaniami służącymi ich bezpośrednim potrzebom. Jak wskazano w stanie faktycznym, usługi nieniszczących badań spoin i blach na nowobudowanych statkach, umożliwiają wykrycie defektów materiału i ewentualnych wad fabrycznych konstrukcji stalowych statków już na etapie produkcji. Pozwala to uniknąć ewentualnych awarii spowodowanych wadami strukturalnymi materiałów, które nie mogłyby być wykryte innymi metodami. Sprzedawane przez Spółkę usługi bezpośrednio skutkują zwiększeniem bezpieczeństwa zarówno samych środków transportu, jak i przewożonych przez nie towarów, jak również przyczyniają się do zwiększenia bezpieczeństwa załogi statków. Wszystkie te elementy wskazują, że świadczone usługi służą zagwarantowaniu spełnienia bezpośredniej i podstawowej potrzeby środków transportu morskiego, jaką jest zapewnienie ich funkcjonalności. W kontekście transportu morskiego jedną z kwestii najistotniejszych dla zapewnienia funkcjonalności jest niezawodność środka transportu. Usługi, które Spółka wykonuje, służą zaspokojeniu tej potrzeby.

Nieniszczące badania spoin i blach nowobudowanych statków mają na celu wczesne wykrywanie ewentualnych wad materiału lub wad fabrycznych. Wady te, jeśli nie zostaną wykryte na etapie budowania statku, mogą doprowadzić do powstania awarii, które utrudniają eksploatację statku. Wczesne wykrycie wad umożliwia podjęcie kroków, pozwalających na uniknięcie ewentualnych awarii w przyszłości. Zapobieganie negatywnym skutkom stosowania wadliwych materiałów poprzez wczesną ich selekcję jest więc istotnym środkiem dla zapewnienia niezawodności środka transportu morskiego, a więc służy zaspokojeniu bezpośredniej potrzeby tych obiektów. Ponadto, aby móc efektywnie funkcjonować, środek transportu morskiego powinien charakteryzować się trwałością. Badania nieniszczące konstrukcji stalowych wykonywane na zlecenie stoczni, zaspokajają także i tę potrzebę statków. Badania pozwalają na zlokalizowanie wad fabrycznych czy defektów materiału, które mogą przyczyniać się do obniżenia żywotności elementu wykonanego z wadliwego surowca, już na etapie produkcji statku. Wyeliminowanie wadliwych elementów przyczynia się więc do zwiększenia trwałości środków transportu morskiego.

W następstwie przeprowadzonego badania wystawiany jest protokół z jego wykonania potwierdzony przez towarzystwo kwalifikacyjne, który odnosi się do właściwego pod względem jakościowym wykonania kadłuba statku. Przeprowadzone badanie przyczynia się zatem do zgromadzenia przez Spółkę dokumentacji poświadczającej, że statek spełnia wymagane normy techniczne. Tym samym, badanie to jest niezbędne także z punktu widzenie nadzoru klasyfikacyjnego oraz procedury nadania statkowi klasy. Jak wynika z przedstawionych wyżej argumentów, sprzedawane przez Spółkę usługi nieniszczących badań spoin i blach nowobudowanych statków mają istotne znaczenie dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania tych środków transportu, poprzez zapewnienie im bezpieczeństwa, funkcjonalności i trwałości, a także potwierdzenie jakości statku zgodnie z obowiązującymi normami technicznymi.

W związku z tym, w ocenie Spółki, usługi te związane są z bezpośrednimi potrzebami środków transportu morskiego, do których odwołuje się art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy. Spółka podkreśla, że w ww. artykule ustawodawca wprowadził otwarty katalog usług, które podlegają opodatkowaniu według stawki VAT 0%, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie - pozostałe usługi służące bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego. Jak wynika z przedstawionych wyżej argumentów, usługi nieniszczącego badania statków podlegają opodatkowaniu według stawki VAT 0%.

Ponadto wskazano, że identyczna sprawa została rozstrzygnięta przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji nr ITPP2/443-596/08/RS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, podstawową stawką podatku dla dostawy towarów i świadczonych usług z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, jest stawka 22%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

W myśl postanowień zawartych w art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do pozostałych usług świadczonych na rzecz armatora morskiego, służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom.

W treści ust. 1 pkt 1 powołanego artykułu ustawodawca wymienił następujące środki transportu morskiego:

Ponadto w odniesieniu do usług wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 17 powołanej ustawy, prawo do zastosowania 0% stawki podatku ustawodawca uzależnił - jak wynika z zapisu ust. 2 tegoż artykułu - od prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Z treści powołanego przepisu art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy wynika, iż stawka 0% dotyczy wyłącznie usług w nim wymienionych świadczonych na rzecz armatora, a zatem zakres jego stosowania nie może obejmować usług świadczonych na wcześniejszym etapie obrotu.

Istotne znaczenie w interpretacji przedmiotowej normy ma użyte przez ustawodawcę sformułowanie usługi służące bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich (...) i ich ładunkom. Zgodnie z definicją zawartą we "Współczesnym słowniku języka polskiego" (Bogusław Dunaj, Langenscheidt Warszawa 2007 r.), "bezpośredni" oznacza "taki, który dotyczy kogoś (czegoś) wprost, bez pośrednictwa kogokolwiek (czegokolwiek)", natomiast "potrzeba" oznacza "to, co trzeba zrobić, co jest potrzebne, niezbędne do czegoś". Zatem, w oparciu o wykładnię językową tego przepisu, za usługi mające na celu zaspokojenie bezpośrednich potrzeb środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich mogą być uznane jedynie usługi konieczne, niezbędne dla ich funkcjonowania i przewożonego przez nie ładunku. Ponadto z brzmienia powołanego przepisu (art. 83 ust. 1 pkt 17) nie wynika, że środki transportu morskiego, rybołówstwa morskiego oraz statki ratownicze morskie, na potrzeby których mają być wykonane usługi, muszą w chwili ich świadczenia być gotowe do użytku. Konsekwentnie - może więc dojść do sytuacji, gdy usługi zostaną wykonane na potrzeby statku będącego w fazie budowy, nieukończonego w chwili ich świadczenia. Należy jednak zaznaczyć, że dla wypełnienia dyspozycji art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy - stadium budowy przedmiotowego statku musi pozwalać na określenie jego zasadniczych cech jako wyrobu kompletnego i gotowego pozwalającego na zaklasyfikowanie go do określonego grupowania PKWiU, gdyż ustawodawca ściśle określił rodzaje środków transportów w odniesieniu do których mają być świadczone pozostałe usługi służące ich bezpośrednim potrzebom.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że opodatkowaniu obniżoną stawką podatku - na podstawie ww. przepisu - podlega świadczenie usług w odniesieniu do jednostek pływających wymienionych w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumianych jako statki gotowe do eksploatacji zgodnie z przeznaczonym celem. Co innego stanowi natomiast "statek w budowie", którym jest ten, którego stępkę położono lub wykonano równorzędną pracę konstrukcyjną w miejscu wodowania, aż do zakończenia budowy - art. 2 § 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. Nr 138, poz. 1545 z późn. zm.).

Jak stanowi § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.), do celów podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z pkt 5.2.2.7 zasad metodycznych rozporządzenia z 18 marca 1997 r., wyroby niekompletne lub niegotowe zalicza się do grupowań obejmujących wyroby gotowe i kompletne pod warunkiem, że posiadają cechy wyrobu kompletnego i gotowego. Analogicznie zalicza się wyroby niezmontowane lub zdemontowane. Jednocześnie, na podstawie uwag dodatkowych zawartych w dziale 35 PKWiU, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, kadłuby statków, statki nie wykończone lub niekompletne, zmontowane, nie zmontowane lub rozmontowane oraz kompletne statki nie zmontowane, rozmontowane należy klasyfikować do podkategorii 35.11.33, jeżeli nie mają one zasadniczego charakteru statków specjalnego przeznaczenia.

We wniosku Spółka wskazuje, że usługi świadczone są na rzecz armatora morskiego i dotyczą środków transportu morskiego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wykonywane usługi w zakresie badań nieniszczących polegające na badaniu spoin i blach na budowanych statkach, mają na celu zapewnienie nadzoru nad bezpieczeństwem wykonania pływającej konstrukcji statku. Przedmiotowe badania mają także za zadanie, jak wskazano we wniosku, wczesne wykrycie możliwości awarii i umożliwiają lokalizację defektów materiału i wad fabrycznych, które mogą przyczynić się do obniżenia żywotności elementu wykonanego z wadliwego surowca, a więc w bezpośredni sposób wpłynąć na bezpieczeństwo żeglugi na morzu pozwalając na wczesną selekcję wadliwych elementów. Zatem przedmiotowe usługi służą bezpośrednio potrzebom jednostek pływających, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, z punktu widzenia wykrycia wszelkich wad materiałów z którego są wykonywane, jak i zapewnienia bezpieczeństwa wykonania konstrukcji stalowych pływających, co jest niezbędne dla bezpieczeństwa, trwałości danego statku i związanej z tym jego eksploatacji.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przytoczone uregulowania należy stwierdzić, że jeżeli statki, na potrzeby których przedmiotowe usługi zostaną wykonane, są na takim etapie budowy, który pozwala zaklasyfikować je do środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego lub statków ratowniczych morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to usługi te będą opodatkowane stawką podatku w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, pod warunkiem prowadzenia przez Spółkę dokumentacji określonej w art. 83 ust. 2 ustawy. W sytuacji, gdy statki są na takim etapie budowy, że nie można ich sklasyfikować w grupowaniu właściwym dla wyrobów gotowych i tym samym uznać je za środki transportu morskiego, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, przedmiotowe usługi z zakresu badań nieniszczących będą opodatkowane 22% stawką podatku.

Jednocześnie wskazuje się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do klasyfikacji towarów (statków) w związku z tym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę grupowania statystyczne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.