ITPP2/443-971/13/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 16 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 3 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu Infrastruktury oraz zasad dokonania korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 16 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu Infrastruktury oraz zasad dokonania korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa, rozbudowa, przebudowa infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarach Gminy. Część przedmiotowej infrastruktury była przedmiotem inwestycji Gminy w latach 2004-2012 i została już oddana do użytkowania. Ta część infrastruktury jest przedmiotem niniejszego wniosku (dalej: "Infrastruktura").

Inwestycje w Infrastrukturę były i są, co do zasady, finansowane przez Gminę z jej własnych funduszów, ale zdarza się także ich dofinansowanie ze środków zewnętrznych. Poszczególne elementy Infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Na terenie Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej jako: "Zakład" lub "ZGKiM"), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Przedmiotem działalności ZGKiM jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy.

Zgodnie z praktyką Gminy, poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej po ich wykonaniu są przekazywane sukcesywnie do użytkowania do ZGKiM (część inwestycji, które nie zostały jeszcze na ten moment oddane do użytkowania jest przedmiotem oddzielnego wniosku o interpretację złożonego przez Gminę). Przekazania te miały charakter bezumowny (nie została wydana zarówno żadna uchwała Rady Gminy, ani nie doszło do zawarcia umowy dotyczącej użytkowania Infrastruktury) i następowały jedynie w oparciu o księgowe dokumenty. ZGKiM nie ponosił żadnych dodatkowych opłat z tego tytułu na rzecz Gminy.

Do tej pory ZGKiM pełnił funkcję dostawcy usług w zakresie odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę dla mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenach Gminy. Tym samym ww. podmiot rozliczał ww. sprzedaż usług dla celów podatku VAT. Gmina nie zawierała żadnych umów w tym zakresie. Ze względu na brak związku pomiędzy nakładami związanymi z inwestycjami w Infrastrukturę a działalnością opodatkowaną VAT, Gmina dotychczas nie odliczała podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturęi nie ujmowała w ewidencji VAT (patrz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT) podatku naliczonego związanego z tymi kosztami. Aktualne Gmina planuje działania dotyczące reorganizacji mające na celu uporządkowanie poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy.

W zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej mają one objąć wszystkie jej elementy, włączając także przekazanie Infrastruktury. Zmiany dotyczyć będą w szczególności wydzielenia zadań związanych z dostawą wody i odbiorem ścieków, które dotychczas realizowane były przez Zakład, do odrębnego podmiotu. Działania, jakie Gmina planuje podjąć, to w pierwszej kolejności przekształcenie Zakładu w spółkę prawa handlowego, w której 100% udziałowcem będzie Gmina (dalej także jako: "Spółka"). Podmiotowi temu zostaną powierzone zadania m.in. z zakresu odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę mieszkańców oraz przedsiębiorców na terenie Gminy. Przekształcenie ZGKiM w Spółkę nastąpi na podstawie art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 z późn. zm., dalej jako: "UGK"), poprzez jego likwidację celem zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepisy art. 22-23 UGK regulują jeden ze szczególnych trybów przekształcenia zakładu budżetowego. W ramach tego trybu samorząd wnosi na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego, dzięki czemu może przejąć wykonywanie jego dotychczasowych zadań.

Tytułem wkładu niepieniężnego Gmina wniesie do Spółki składniki mienia Zakładu pozostałe po jego likwidacji, a Spółka zapewni ciągłość działalności wykonywanej przez Zakład. Przed dokonaniem powyższego przekształcenia Gmina dokona przekazania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej użytkowanej przez Zakład z powrotem do Gminy. Wynika to m.in. z faktu, że infrastruktura ta była niejednokrotnie budowana przez Gminę z udziałem środków zewnętrznych, pozyskanych na mocy umów, których zapisy często zawierają obostrzenia dotyczące przekazania/zbycia tak wybudowanej infrastruktury. W konsekwencji, ponieważ Spółka powstała po likwidacji ZGKiM będzie jego sukcesorem generalnym. Gmina w celu uniknięcia negatywnych konsekwencji wynikających z umów zawartych na dofinansowanie projektów wodno-kanalizacyjnych, przekaże niektóre elementy Infrastruktury do Spółki po jej utworzeniu i uzyskaniu zgód na takie działanie od instytucji, z których pozyskała dofinansowanie.

Po utworzeniu Spółki, Gmina najpierw planuje udostępnienie Infrastruktury Spółce na podstawie umowy odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy (np. umowa udostępnienia sieci do przesyłu wody/ścieków). Zdaniem Gminy, ww. odpłatne czynności na rzecz Spółki będą podlegać opodatkowaniu VAT, co spowoduje, że uzyska częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w przeszłości, związanego z budową Infrastruktury (kwestia ta jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację składanego przez Gminę).

W dalszej kolejności ta część Infrastruktury, która będzie udostępniona Spółce na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy odpłatnej, ma zostać wniesiona w formie aportu rzeczowego do Spółki.

W rezultacie Gmina, w zależności od ram czasowych niezbędnych dla dokonania danych czynności związanych z planowanymi działaniami, rozważa zawarcie ww. umowy odpłatnej dzierżawy lub innej odpłatnej umowy dotyczącej Infrastruktury ze Spółką jeszcze w 2013 r., oraz aport tej Infrastruktury do Spółki już w 2014 r. - tj. po dokonaniu częściowego odliczenia VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. (w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, tj. zawarciem wybranej z ww. umów, które podlegają VAT).

W ramach aportu nie nastąpi przeniesienie innych umów związanych z funkcjonowaniem Gminy. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie również przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek). W zależności od decyzji organów finansujących możliwe jest, że w ramach aportu dojdzie do przeniesienia zobowiązań wynikających z umów na dofinansowanie inwestycji w Infrastrukturę (w szczególności w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie. W rezultacie, nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy. To oraz inne elementy działającego przedsiębiorstwa będą przedmiotem innej czynności, o której Gmina wspomina powyżej, mianowicie planowanego przekształcenia Zakładu w Spółkę. Potraktowanie tej czynności dla celów VAT jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację złożonego przez Gminę. W niniejszym wniosku Gmina pragnie potwierdzić sposób potraktowania dla potrzeb VAT aportu rzeczowego (tekst jedn.: aport składników majątkowych oddanych do użytkowania, czasowo udostępnionych Spółce na podstawie jednej z odpłatnych umów opisanych powyżej, przed dokonaniem aportu w ww. opcjach), a także ich wpływ na odliczenie VAT poniesionego w przeszłości z tytułu ww. inwestycji w każdym z obu przypadków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie aportem Infrastruktury do nowoutworzonej Spółki nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

2. Czy wniesienie aportem Infrastruktury do nowoutworzonej Spółki będzie podlegać zwolnieniu z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i w sytuacji, gdy Gmina (Zbywca) oraz Spółka (Nabywca) złożą oświadczenie w trybie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu standardową stawką VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

3. Czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki, w przypadku opisanym w stanie faktycznym (tekst jedn.: aport Infrastruktury oddanej do użytkowania po wcześniejszym zawarciu wybranej z ww. umów dotyczących Infrastruktury, oraz po dokonaniu częściowego odliczenia VAT w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następującego po roku zawarcia wybranej z ww. umów dotyczących Infrastruktury, związanego ze zmianą przeznaczenia), będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

4. W przypadku, gdy zdaniem organu Gmina nie ma prawa do zastosowania powyższych zwolnień, czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, do której zastosowanie znajdzie standardowa stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

5. W przypadku potwierdzenia, że aport części Infrastruktury oddanej do użytkowania (tekst jedn.: przy której dojdzie do zmiany przeznaczenia, z wykorzystywania do wykonywania czynności nie dających prawa do odliczenia, na wykorzystanie do czynności dających prawo do odliczenia), stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT i nie korzystającą ze zwolnień z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT, to czy na podstawie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty odnośnie poszczególnych składników tej części Infrastruktury, zgodnie z metodologią przedstawioną poniżej i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, kiedy nastąpi aport.

Zdaniem Gminy:

Uzasadniając stanowisko do pytania nr 1, Gmina wskazała, że planowane wniesienie do nowoutworzonej Spółki tytułem aportu w postaci Infrastruktury stanowić będzie czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS.I/2-4361/4/06: "Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia umowy spółki)". W rezultacie, działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy nie będzie podstaw do uznania aportu za czynność niepodlegającą VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Po przywołaniu treści art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stwierdziła, że składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiotem aportu będzie jedynie mienie w postaci obiektów budowlanych (budynków, budowli lub ich części). Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, np. w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono, że "Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzaniu tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu.";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB, w której stwierdzono, że "Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów - następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.".

W opinii Gminy, bez wpływu na powyższą konkluzję pozostanie fakt, że w zależności od decyzji organów finansujących możliwe będzie, iż w ramach aportu dojdzie do przeniesienia na Spółkę zobowiązań wynikających z umów na dofinansowanie inwestycji w Infrastrukturę (w szczególności w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013). Przytoczony powyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Niemniej, zdaniem Gminy, zbywane przez nią składniki majątku nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ze względu na fakt, że w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości zobowiązań Gminy/zakładu budżetowego na rzecz Spółki. Gmina stwierdziła, że na takie podejście, uzależniające możliwość uznania aktywów za zorganizowaną części przedsiębiorstwa od przeniesienia całości zobowiązań, wskazuje między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK: "Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie.".

Odnośnie stanowiska do pytania nr 2 po przywołaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 14 ustawy o VAT Gmina wskazała, że oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności opodatkowanej VAT. Taką czynnością może być w szczególności oddanie do użytkowania Infrastruktury w ramach umowy dzierżawy, czy też w oparciu o inną odpłatną umowę, na podstawie której sieć zostanie udostępniona Spółce do przesyłu, które stanowić będą opodatkowane VAT odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podniosła, że stanowisko takie (w odniesieniu do przypadku dzierżawy) znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez MF, przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-146/11-3/BD: "z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-716/10-4/KG: "odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić należy, iż oddanie w najem budynków, budowli lub ich części podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, spełnia definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, dzień oddania w najem należy traktować jako pierwsze zasiedlenie, bez względu na okres trwania najmu. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy wynika, iż zwalnia się od podatku VAT dostawę nieruchomości lub ich części w sytuacji, gdy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. A zatem po upływie dwóch lat od tego momentu, Zainteresowany dokonując transakcji sprzedaży nieruchomości lub ich części, będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku VAT.".

Ponadto, w przypadku zawarcia przez Gminę ze Spółką innej odpłatnej umowy, np. umowy udostępniania Spółce Infrastruktury w celu przesyłu wody/ścieków, w opinii Gminy, także będzie działała w charakterze podatnika, gdyż umowa taka będzie zawierała się w katalogu czynności cywilnoprawnych opodatkowanych VAT. Powyższe potwierdzają także stanowiska Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2012 r. sygn. ILPP2/443-698/12-3/MR, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która miała być przedmiotem umowy przesyłu wody/ścieków, stwierdził że "pobierane przez Gminę opłaty z tytułu świadczenia na rzecz Zakładu usług przesyłu ścieków nie będą wyłączone z zakresu opodatkowania, jak również nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.".

W konsekwencji, zdaniem Gminy, wniesienie aportu nastąpi w okresie 2 lat licząc od momentu pierwszego zasiedlenia Infrastruktury (rozumianego zgodnie z powyższą argumentacją jako moment oddania do użytkowania Infrastruktury Spółce w oparciu o wybraną z ww. umów podlegających opodatkowaniu VAT).

Reasumując stwierdziła, że dostawa Infrastruktury w postaci planowanego aportu rzeczowego dokonanego na rzecz nowoutworzonej Spółki, w okresie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, będzie wyłączona z możliwości zastosowania zwolnienia z VAT z opcją opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Odnośnie stanowiska do pytania nr 3 Gmina podniosła, że w momencie ponoszenia wydatków na budowę oddanej do użytkowania części Infrastruktury, nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, gdyż Infrastruktura była przez nią używana do czynności nieopodatkowanych VAT. Niemniej w momencie zawarcia ze Spółką wybranej z ww. umów podlegających VAT, nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury. Gmina wskazała, że rozważa możliwość dokonania aportu w początkowych miesiącach 2014 r. - w przypadku zawarcia wybranej z ww. umów dotyczących Infrastruktury w ostatnich miesiącach 2013 r.

W konsekwencji, w ww. przypadku aport zostałby dokonany już po zrealizowaniu prawa do częściowego odliczenia VAT w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po zmianie przeznaczenia na skutek zawarcia wybranej odpłatnej umowy dotyczącej Infrastruktury ze Spółką podlegającej VAT (zgodnie z mechanizmem będącym przedmiotem odrębnego zapytania interpretacyjnego składanego do MF).

W rezultacie, przy założeniu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r. zostanie potwierdzone przez MF, Gmina uzna, że w momencie dokonania aportu prawdziwe będzie stwierdzenie, że przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury (rozumiane jako istnienie tego prawa oraz jego faktyczne zrealizowanie przez Gminę).

Po zacytowaniu treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT Gmina zauważyła, że przepis ten nie precyzuje, kiedy podatnikowi takie prawo ma przysługiwać (tekst jedn.: w momencie nabycia/budowy zbywanej rzeczy czy też ewentualnie później, jak w opisanym stanie faktycznym). Podniosła, że przepis ten nie wskazuje także jak należy rozumieć pojęcie "przysługiwania podatnikowi prawa odliczenia", o którym mowa w ww. przepisie, w szczególności czy należy je traktować jako obiektywne jego występowanie, czy też faktyczne jego zrealizowanie.

Zdaniem Gminy, nawet jeżeliby przyjąć bardziej restrykcyjne podejście, a zatem przyjęcie, że pojęcie to oznacza zarówno obiektywne występowanie prawa odliczenia, jak i jego faktyczne zrealizowanie przed momentem sprzedaży/aportu (co zdaniem Gminy stanowiłoby jednakże interpretację rozszerzającą), to w sytuacji opisanej w części dotyczącej planowanych działań, niewątpliwie nie dojdzie do wypełnienia przesłanki warunkującej zastosowania zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT. Z tego powodu, przy aporcie realizowanym zgodnie ze scenariuszem opisanym w zapytaniu, nie będzie podstaw do zwolnienia z VAT aportu na podstawie tej regulacji.

Ponadto, analiza ww. przepisu wskazuje również, że brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tekst jedn.: odliczenie całościowe bądź częściowe, np. w drodze korekty wieloletniej - jak w opisanym zdarzeniu przyszłym). Przepis ten odnosi się jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji odliczenia częściowego podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w przypadku Infrastruktury, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe.

W związku z brakiem wypełnienia pierwszej z przesłanek, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie ww. przepisu. Jednocześnie, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b ww. przepisu (tekst jedn.: brak dokonania ulepszeń Infrastruktury).

Podsumowując, w odniesieniu do pytań 2 i 3, w opinii Gminy należy dojść do wniosku, że w przypadku możliwości odliczenia części podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej po zawarciu wybranej z wymienionych w stanie faktycznym odpłatnej umowy ze Spółką, która podlegać będzie VAT, planowana czynność wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnień z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT.

Gmina podkreśliła, że odmienna interpretacja powyższego przepisu zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczącej zwolnienia. Natomiast zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej - tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że "pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika".

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C-434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord-Kennemerland/West-Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financiën z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że "interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT".

Powyższa zasada ścisłej interpretacji zakresu zwolnień została również wielokrotnie podkreślona w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 czerwca 2009 r., sygn. III SA/GI 257/09 stwierdził, że "zwolnienia przedmiotowe wprowadzone przepisami VI Dyrektywy stanowią istotny wyłom od zasady powszechności i ostatecznego opodatkowania konsumpcji. Wszelkie odstępstwa od tych zasad mogą być w Państwach Członkowskich stosowane wyłącznie w sytuacji, gdy taką możliwość przewidują przepisy wspólnotowe, które nie mogą być interpretowane rozszerzająco". Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 111/09.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, w przypadku planowanego wniesienia aportu na rzecz Spółki w okresie 2 lat od momentu zawarcia wybranej ze wspomnianych w zdarzeniu przyszłym odpłatnej umowy, w związku z prawem do częściowego odliczenia VAT zgodnie z mechanizmem korekty wieloletniej w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r., dokonanie aportu (który miałby nastąpić w początkowych miesiącach 2014 r.), nie będzie korzystać ze zwolnień z opodatkowania VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

Odnośnie stanowiska do pytania nr 4 Gmina wskazała, że w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnień z VAT planowanego aportu, "w świetle argumentacji przedstawionej w odpowiedziach na pytania nr 2-3, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT konieczne będzie jego opodatkowanie standardową stawką VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT". Podniosła, że do aportu Infrastruktury nie będą miały zastosowania stawki VAT obniżone.

Uzasadniając stanowisko do pytania nr 5 Gmina stwierdziła, że zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim wypadku, stosownie do ust. 5 tego przepisu, korekty odliczenia podatku naliczonego dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem do nowoutworzonej Spółki część oddanej do użytkowania Infrastruktury, która pierwotnie była wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie tej części Infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Gmina ponownie wskazała, że zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, przedmiotowe wniesienie Infrastruktury aportem nie będzie korzystało ze zwolnienia z VAT na podstawie " art. 43 ust. 10 i 10a" ustawy o VAT. W konsekwencji, będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. A zatem w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę tej części Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

Zaznaczyła, że stanowisko to zostało potwierdzone w poniższych interpretacjach MF, które choć dotyczą sytuacji sprzedaży środków trwałych objętych wieloletnią korektą, konkluzje w nich przedstawione znajdą odpowiednie zastosowanie do sytuacji dokonania aportu środków trwałych przez Gminę:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2011 r., sygn. IBPP1/443-1234/10/AW "W związku zatem z planowaną sprzedażą ulepszonego budynku, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, zobowiązujące Wnioskodawcę do dokonania jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty tej Wnioskodawca będzie obowiązany dokonać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż ulepszonego budynku. W celu dokonania korekty należy przyjąć, że w związku z planowaną sprzedażą zwolnioną od podatku, dalsze wykorzystanie ulepszeń zwiększających w dniu 23 czerwca 2008 r. wartość początkową budynku, będzie związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że będzie miał obowiązek skorygowania podatku naliczonego odliczonego w 2008 r. o 7/10 należało uznać za prawidłowe, pod warunkiem jednak, że planowana sprzedaż budynku zostanie dokonana w 2011 r.";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. IBPP2/443-50/09/ASz "natomiast w kwestii korekty podatku naliczonego, w wysokości 7.585,38 zł, wynikającego z faktury wystawionej przez Urząd Miasta, należy uznać, iż w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 5 ustawy o VAT. Jeśli zatem Wnioskodawca dokonał sprzedaży nieruchomości w październiku 2008 r., to jest obowiązany do korekty podatku w deklaracji VAT-7 za miesiąc dokonania sprzedaży (w tym przypadku jest to październik 2008 r.).";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. IPPP1-443-1028/09-4/JB (dotycząca sprzedaży samochodu, dla którego przewidziany jest 5-letni okres korekty)"w rozpatrywanej sprawie sprzedaż samochodu osobowego nastąpiła w trzecim roku jego użytkowania, a więc w trzecim roku korekty. Zatem na Wnioskodawcy ciążył obowiązek dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w miesiącu dokonania sprzedaży, w wysokości 3/5 kwoty odliczonego podatku".

Dla przykładu oznaczać to będzie, że w przypadku sieci oddanych do użytkowania w 2011 r. (przy założeniu, że właściwy dla nich będzie 10-letni okres korekty i w konsekwencji, że w ich przypadku Gmina będzie uprawniona do dokonania w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym zawarta zostanie wybrana odpłatna umowa dotycząca Infrastruktury, która podlegać będzie VAT, tj. dojdzie do zmiany jej przeznaczania, odliczenia 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z ich wybudowaniem przypadającego na rok zawarcia ww. umowy), z chwilą dokonania opodatkowanego 23% stawką VAT aportu Gmina nabędzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego przypadającego na pozostały okres korekty, a zatem do dokonania korekty podatku naliczonego przypadającego na lata 2013-2020 (tekst jedn.: 8/10 kwoty poniesionego podatku naliczonego związanego z nakładami na budowę tych sieci).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.