ITPP2/443-971/11/13-S/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - w związku z wykonaniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 985/12 (data wpływu 16 września 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2011 r. (data wpływu 7 lipca 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zwrotu kwoty podatku odliczonego przy nabyciu samochodu, w związku z jego przebudową powodującą zmianę kategorii na osobowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lipca 2011 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zwrotu kwoty podatku odliczonego przy nabyciu samochodu, w związku z jego przebudową powodującą zmianę kategorii na osobowy.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 15 czerwca 2010 r. nabył Pan samochód marki AUDI Q7, który miał jeden rząd siedzeń i odpowiadał dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym w art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, co zostało potwierdzone przez okręgową stację kontroli pojazdów. W dniu 7 lipca 2010 r. złożył Pan również stosowne zaświadczenie we właściwym Urzędzie Skarbowym. Na tej podstawie dokonał odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie powyższego pojazdu. Zamierza Pan przerobić ww. samochód poprzez dodanie drugiego rzędu siedzeń, w wyniku czego zmieni on kategorię na osobowy. Tym samym samochód nie będzie spełniał warunków niezbędnych do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy jego nabyciu. Po ewentualnym dokonaniu zmian w samochodzie, nadal będzie on wykorzystywany na cele działalności gospodarczej i nadal będzie figurował w ewidencji środków trwałych firmy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku wprowadzenia zmian w pojeździe, w wyniku których przestanie on spełniać wymagania uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług, należy dokonać korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji nie ma obowiązku dokonania korekty, ponieważ przepisy obowiązujące w dniu nabycia pojazdu, tj. art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług, zostały uchylone z dniem 1 stycznia 2011 r. i zastąpione art. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazał Pan, że przepis ten reguluje nowe zasady odliczania podatku naliczonego od nabycia samochodów i zaczyna się od słów: "W okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych (...)". W Pana ocenie, skoro ww. ustawa weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. należy uznać, że nowe zasady dotyczą wyłącznie pojazdów nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. Gdyby uznać, że w niniejszym przypadku obowiązują przepisy z dnia nabycia samochodu, nie będzie Pana dotyczył obowiązek dokonania korekty ze względu na upływ 12 miesięcy od otrzymania faktury.

W dniu 5 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPP2/443-971/11/KT, w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z 1 lipca 2011 r. jest nieprawidłowe.

Ponieważ nie zgadzał się Pan z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 52/12, uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził m.in., że skoro Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu na postawie przepisu art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującej do dnia 31 grudnia 2010 r., w konsekwencji dotyczyć go będą także wymagania wynikające z art. 86 ust. 5c tej ustawy. W ocenie Sądu, za taką interpretacją przemawia również treść art. 3 ust. 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r., który nakazuje nową regulację stosować w przypadku nabycia samochodów w okresie od wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, zakwestionował stanowisko sądu pierwszej instancji i w dniu 16 maja 2012 r. złożył skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 985/12, oddalając skargę kasacyjną orzekł, że "dokonując zatem wykładni przepisu art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej, powinno się przyjąć takie założenia, aby norma zawarta w tym przepisie, przy zachowaniu jej ratio legis, nie godziła bezpodstawnie w uprzednio zagwarantowane podatnikowi przez ustawodawcę uprawnienia. W tym stanie rzeczy nie może ulegać wątpliwości, że znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie unormowania art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej winny respektować również zasadę ochrony praw słusznie nabytych i z poszanowaniem tej zasady powinny być odczytywane. Należy zatem stwierdzić, że dla tych z podatników, którzy nabyli pojazd, o którym mowa w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług i jednocześnie dokonali w nim zmian po 2011 r. z przekroczeniem okresu 12 miesięcy, o którym mowa art. 86 ust. 5c ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. zmieniającej ustawę z dniem 22 sierpnia 2005 r. nie powinni podlegać obowiązkowi dokonania korekty, o którym mowa w art. 3 ust. 4 ustawy nowelizującej".

Sąd wskazał również, że organ podatkowy, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, nie jest związany oceną prawną zawartą w tym fragmencie uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 52/12, z którego wynika, że regulacje ustawy nowelizującej należy stosować do samochodów nabytych po dniu 1 stycznia 2011 r., ponieważ art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie dotyczy momentu nabycia pojazdów.

W dniu 27 września 2013 r. wpłynęło do tut. organu wskazane wyżej orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - przy uwzględnieniu rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 985/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 3 ust. 4 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm.), w przypadku gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dokonał jego odliczenia.

Stosownie do ust. 1 tego artykułu, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie dotyczy:

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (ust. 3 tego artykułu).

Na podstawie art. 10 pkt 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1456), w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 585), użyte w art. 3 w ust. 1, w art. 4, w art. 5 oraz w art. 7 wyrazy "31 grudnia 2012 r." zastępuje się wyrazami "31 grudnia 2013 r.".

Z obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 86 ust. 3 powołanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W myśl ust. 4 tego artykułu, przepis ust. 3 nie dotyczy:

Zgodnie z ust. 5 ww. artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W przypadku gdy w pojeździe, dla którego wydano zaświadczenie, o którym mowa w ust. 5, zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia wymagań, o których mowa w ust. 4 pkt 1-4 - podatnik obowiązany jest do pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o tych okolicznościach, w terminie 7 dni od ich zaistnienia (ust. 5b cyt. artykułu).

Jeżeli zmiany, o których mowa w ust. 5b, zostaną dokonane w okresie 12 miesięcy licząc od miesiąca, w którym otrzymano fakturę lub dokument celny, podatnik jest obowiązany do skorygowania kwoty podatku naliczonego w całości w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tych zmian (ust. 5c tego artykułu).

Z treści wniosku wynika, że w dniu 15 czerwca 2010 r. nabył Pan samochód marki AUDI Q7 mający jeden rząd siedzeń, który spełniał warunki techniczne, przewidziane w art. 86 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, co zostało potwierdzone przez okręgową stację kontroli pojazdów w stosownym zaświadczeniu. Na tej podstawie dokonał Pan odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie tego samochodu. Zamierza Pan przerobić ww. samochód poprzez dodanie drugiego rzędu siedzeń, w wyniku czego zmieni on kategorię na osobowy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy, treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 985/12, prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszym przypadku - skoro planuje Pan dokonanie zmian w ww. samochodzie, który w chwili nabycia spełniał stosowne wymogi określone w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 86 ust. 4 pkt 1-4 ustawy o podatku od towarów i usług i zmiany te zostaną dokonane z przekroczeniem okresu 12 miesięcy, o którym mowa art. 86 ust. 5c tej ustawy - nie będzie zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

Pomimo prawidłowej oceny, że w przedstawionych okolicznościach nie będzie Pan zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego, ponieważ we wniosku stwierdził, że zasady określone w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. dotyczą wyłącznie pojazdów nabytych od dnia 1 stycznia 2011 r., przy dokonywaniu całościowej oceny zaprezentowanego stanowiska, należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości odliczenia przez Pana pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu ww. samochodu, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie postawiono pytania, a fakt ten został przyjęty jako element zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.