ITPP2/443-970a/08/AP - Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług ochrony zdrowia na rzecz pacjentów ubezpieczonych w NFZ.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2008 r. (data wpływu 6 listopada 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 grudnia 2008 r. (data wpływu 15 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług ochrony zdrowia na rzecz pacjentów ubezpieczonych w NFZ - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 listopada 2008 r. złożono wniosek, uzupełniony pismem w dniu 15 grudnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania i momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług ochrony zdrowia na rzecz pacjentów ubezpieczonych w NFZ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Szpital w B. realizuje zadania zgodne ze statutem w zakresie ochrony zdrowia. Świadczenia zdrowotne udzielane osobom objętym powszechnym ubezpieczeniem w NFZ rozliczane są w sposób następujący.

Świadczenia zdrowotne finansowane są ze środków publicznych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135) przez właściwych ministrów i Narodowy Fundusz Zdrowia. Szpital zawarł z Oddziałem Narodowego Funduszu Zdrowia umowy w określonych zakresach świadczeń medycznych m.in. w zakresie leczenia szpitalnego na okres 3 lat w następującym okresie rozliczeniowy na rok 2008: styczeń-kwiecień, maj-czerwiec, lipiec-grudzień. Z uwagi na zawartą umowę, systematyczne świadczenie usług, brak możliwości określenia momentu zakończenia wykonania usługi należy uznać, iż Szpital świadczy usługi o charakterze ciągłym, których rozliczenie następuje raz w miesiącu. Podstawą dokonania zapłaty jest przedłożenie do 10 dnia miesiąca prawidłowo sporządzonych dokumentów, na które składają się: raport statystyczny, raport rozliczeniowy oraz faktura VAT. Raport statystyczny zawiera m.in. informacje dotyczące wszystkich udzielonych świadczeń według jednostek rozliczeniowych określonych przez płatnika. NFZ weryfikuje raport statystyczny, następnie rozliczenie i wówczas przyjmuje do realizacji faktury obejmujące należności za bieżący okres sprawozdawczy w wysokości nie większej niż 1/12 wartości określonej w umowie za dany zakres świadczeń.

W przedstawionym stanie faktycznym Szpital sporządza dwie faktury miesięczne w terminie 7 dni po zakończeniu kolejnego miesiąca w zakresie danej umowy, tj.: jedną fakturę do limitu każdego zakresu określonego w umowie oraz drugą, na świadczenia przekraczające zakres wartościowy określony w umowie. W przypadku renegocjacji warunków finansowych zawartych umów następuje zwiększenie limitu na sfinansowanie świadczeń zdrowotnych udokumentowanych fakturą ponad limit. Następnie Szpital dokonuje korekty do faktury dotyczącej świadczeń ponadlimitowych i wystawia dodatkową fakturę zawierającą miesiąc sprzedaży wynikający z ostatniego miesiąca okresu rozliczeniowego umowy np.: okres rozliczeniowy umowy styczeń - kwiecień 2008, dzień wystawienia faktury 6 październik 2008, miesiąc sprzedaży kwiecień 2008 (faktura dotyczy usług wykonanych w okresie styczeń - kwiecień 2008).

Raport statystyczny w zakresie świadczeń udzielanych obywatelom Unii Europejskiej wysłany przez Szpital akceptowany jest przez Fundusz w okresie powyżej jednego miesiąca, co uniemożliwia zafakturowanie usługi przez Szpital w ciągu 7 dni od dnia zakończenia usługi. W opisanej sytuacji wystawiana jest faktura z bieżącą datą, dotyczącą sprzedaży z poprzednich okresów np.: dzień wystawienia faktury 3 października 2008, data sprzedaży: sierpień 2008 r. Sporządzona w ten sposób dokumentacja nakłada obowiązek korygowania deklaracji za miesiąc sierpień 2008 r. w zakresie sprzedaży zwolnionej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz piśmie uzupełniającym z dnia 10 grudnia 2008 r., faktury wystawione na rzecz NFZ z tytułu realizacji świadczeń objętych umową oraz świadczeń wykraczających poza zakres wartościowy umów, w momencie sporządzania rozliczenia świadczeń, w stosunku do którego istnieje obowiązek wystawienia faktury w ciągu 7 dni, obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu miesiąca sprzedaży. Należy przy tym uznać, że usługi medyczne, wykonywane między innymi na rzecz płatnika systemowego, świadczone są w systemie ciągłym.

W przypadku, gdy sprzedaż zwolniona od podatku zostanie zafakturowana po terminie wynikającym z art. 19 ust. 4 (tj. 7 dni od dnia wykonania usługi), należy sporządzić korektę deklaracji w zakresie zwiększenia sprzedaży zwolnionej za miesiąc, w którym usługa faktycznie została wykonana.

Szpital dokumentuje usługi wykonane w danym miesiącu pacjentom objętym powszechnym ubezpieczeniem zdrowotnym fakturą wystawioną na Narodowy Fundusz Zdrowia w ciągu 7 dni od dnia zakończenia miesiąca np: data sprzedaży: wrzesień 2008, data wystawienia faktury 7 październik 2008. Mając na uwadze fakt, iż usługi są świadczone w systemie ciągłym Szpital przyjął, iż obowiązek podatkowy za dany miesiąc powstaje w ostatnim dniu tego miesiąca. W sytuacji wystawienia faktury w terminie przekraczającym 7 dni od dnia zakończenia miesiąca, w którym wykonano usługę, Szpital sporządza korektę w zakresie zwiększenia sprzedaży zwolnionej w miesiącu, w którym faktycznie wykonano usługę np.: data sprzedaży sierpień 2008 r., data wystawienia faktury 7 października 2008.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy, powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Należy wskazać, że ustawodawca dla niektórych usług określił szczególne zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, jednakże nie dotyczą one usług w zakresie ochrony zdrowia (medycznych). Zatem w przedmiotowej sprawie obowiązują zasady ogólne wynikające z wyżej powołanych regulacji.

Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14, § 15 i § 15a. Stosownie do ust. 2 cyt. paragrafu, w przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Zgodnie z § 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia, w przypadku gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, wystawia się fakturę korygującą.

Stosownie do § 16 ust. 4 rozporządzenia, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Przepisy nie regulują kwestii rozliczenia, w przypadku gdy faktura korygująca podwyższa podatek należny u sprzedawcy.

Na podstawie § 17 ust. 6 ww. rozporządzenia, przepisy § 9 ust. 5-7, § 11 i § 16 ust. 4 i 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że za wszystkie świadczone przez Szpital usługi medyczne, których koszty finansowane są ze środków publicznych (NFZ), rozliczenie następuje raz w miesiącu oraz wystawiane są faktury VAT.

Wskazano, iż po każdym miesiącu wystawiane są dwie faktury (jedna za świadczenia do limitu określonego w umowie, druga za świadczenia przekraczające limit) w terminie 7 dni od zakończenia miesiąca. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 ww. ustawy tj. z chwilą wystawienia tejże faktury.

W przypadku natomiast świadczeń wykonanych na rzecz obywateli UE, faktura wystawiana jest po terminie ustawowym. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje siódmego dnia następującego po miesiącu, za który następuje rozliczenie.

Jeśli po zatwierdzeniu raportu statystycznego przez NFZ wystąpi niezgodność wartości przyjętych przez Szpital z wartościami zaakceptowanymi przez NFZ i w związku z tym zostanie wystawiona faktura korygująca, Wnioskodawca zobowiązany jest do odpowiedniego jej rozliczenia. W przypadku, gdy kwota na fakturze korygującej jest niższa od wykazanej na fakturze pierwotnej, kwotę obrotu należy skorygować w deklaracji za miesiąc, w którym otrzymano potwierdzenie odbioru faktury korygującej (§ 16 ust. 4 rozporządzenia). Natomiast w przypadku podwyższenia kwoty obrotu, korekty dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie informuje się, że od dnia 1 grudnia 2008 r., w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, ww. regulacje rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. znajdują się w § 5 ust. 1 pkt 4, § 9 ust. 1 i 2, § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) oraz w art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 4a zmienionej ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.