ITPP2/443-969/12/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 479 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.) uzupełnionym w dniu 15 listopada 2012 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia składników materialnych i niematerialnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 15 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia składników materialnych i niematerialnych.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kompleksowych usług uzdrowiskowych z zakresu leczenia uzdrowiskowego i rehabilitacji leczniczej oraz usług wczasowo-wypoczynkowych, mających na celu poprawę zdrowia z wykorzystaniem osiągnięć współczesnej medycyny. Przedmiotem działalności jest prowadzenie działalności lecznictwa uzdrowiskowego, działalności związanej z ochroną i promocją zdrowia oraz inną działalność usługową. Spółka posiada koncesje na wydobywanie kopalin podstawowych z własnych złóż borowinowych i solankowych, jednak ta działalność nie jest prowadzona. W ramach Spółki funkcjonuje Niepubliczny Zakład.

Spółka jest w posiadaniu następujących nieruchomości i praw:

* budynek sanatoryjny o kubaturze 4.903,65 m³ i powierzchni całkowitej 1.589,64 m² oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu działki o powierzchni 760,00 m^2, na której posadowiony jest budynek,

* działka o powierzchni 178,00 m² - stanowiąca własność Spółki,

* budynek Zakładu z częścią administracyjną o powierzchni 1.200 m² oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu działki o powierzchni 2.191,00 m^2, na której posadowiony jest budynek,

* prawo wieczystego użytkowania gruntu - grunt o powierzchni 21.916 m² wraz z rozpoczętą budową budynku hotelowego z częścią,

* prawo wieczystego użytkowania gruntu - złoża borowinowe na działkach o powierzchni 176.700,00 m^2,

* 19% udziałów w spółce z o.o.

Przedmiotem aportu ma być prawo wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni 21.916 m² wraz z rozpoczętą budową budynku hotelowego z częścią. Budowany budynek hotelowy to kompleks, który zapewniać będzie standard pięciogwiazdkowy pod względem wyposażenia i standard czterogwiazdkowy w zakresie obsługi, z bazą noclegową składającą się z 22 pokoi jednoosobowych, 269 pokoi dwuosobowych, 9 apartamentów, z siedmioma w pełni multimedialnie wyposażonymi salami konferencyjnymi, gabinetami diagnostycznymi i lekarskimi, gabinetami zabiegowymi, basenami, SPA, kręgielnią, dyskoteką, restauracją, barem i przedszkolem. Inwestycja została rozpoczęta w latach osiemdziesiątych. Z powodu braku środków finansowych na początku ubiegłego dziesięciolecia prace budowlane zostały wstrzymane. Sytuacja zmieniła się w 2010 r. wraz ze zmianą głównego udziałowca Spółki, który w tym samym roku wznowił realizację inwestycji pn. budynek hotelowy z częścią. Projekt przewiduje, iż kompleks, poza szerokimi możliwościami w zakresie usług uzdrowiskowych, posiadać będzie wszystkie niezbędne urządzenia i wyposażenie, które występują w pięciogwiazdkowych kompleksach wypoczynkowych położonych w kurortach. Obiekt posiadać będzie 27.458 m² łącznej powierzchni użytkowej. Będzie to największy i najlepiej wyposażony kompleks tego typu na polskim wybrzeżu. Na dzień dzisiejszy inwestycja zrealizowana jest w 88%. Inwestycja prowadzona jest na gruncie oddanym Spółce w użytkowanie wieczyste - wyodrębniona działka.

Spółka zamierza utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną w celu pozyskania środków na dalszą realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego i wnieść aportem do nowo utworzonej spółki zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci realizowanej inwestycji oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym realizowana jest przedmiotowa inwestycja.

Szczegółowo przedmiotowy aport obejmować będzie:

* budynek hotelowy z częścią oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym realizowana jest przedmiotowa inwestycja,

* umowy na świadczenie usług ciągłych związanych z funkcjonowaniem przedmiotu aportu, tj. umowy na dostawę: energii elektrycznej, gazu, wody i odprowadzanie ścieków, przy czym wszystkie te umowy zawarte są ze Spółką z wyraźnym wskazaniem miejsca dostawy i poboru mediów, którym jest przedmiot aportu,

* umowy zawarte z kontrahentami na wykonywanie usług i dostawy materiałów, związanych z realizacją zadań wyłącznie przez przedmiot aportu,

* umowy pożyczek zaciągniętych na realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego,

* umowy rachunków bankowych związanych z obsługą realizowanego przedsięwzięcia,

* ekipę budowlaną pracowników zatrudnionych do realizowania prac budowlanych przedsięwzięcia inwestycyjnego (zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy przeniesienie pracowników, którzy wykonywali pracę związaną z realizacją inwestycji),

* zobowiązania wynikające z realizacji zadania inwestycyjnego,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem zadania inwestycyjnego,

* bazę klientów i dostawców wraz z warunkami handlowymi.

Spółka działa jako podmiot planujący utworzenie spółki komandytowo-akcyjnej. Nie podjęła żadnych kroków w kierunku organizacji i założenia ww. spółki. Na moment złożenia wniosku nie ma możliwości indywidualizowania planowanej spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytanie.

Czy majątek w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni 21.916 m² wraz z rozpoczętą budową budynku hotelowego z częścią wnoszony aportem do nowo utworzonej spółki komandytowo-akcyjnej można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym czynność ta nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, aport aktywów w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni 21.916 m² wraz z rozpoczętą budową budynku hotelowego z częścią, wnoszony do spółki komandytowo-akcyjnej ma cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pomimo wyłączenia z aportu majątku niezbędnego do zapewnienia we własnym zakresie usług księgowych, kadrowych, finansowych, oraz pozostałych budynków oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Spółki, dana masa majątkowa jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, mimo że na dzień wniesienia aportu ma charakter inwestycji w toku. Brak wewnętrznych działów obsługi kadrowej, księgowej, informatycznej i finansowej w aporcie nie wyklucza możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa przekazanej aportem do nowo utworzonej spółki. Prawidłowe zakwalifikowanie aportu jest niezwykle istotne z uwagi na duże znaczenie podatkowe. W przypadku wniesienia do nowo utworzonej spółki aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni 21.916 m² wraz z rozpoczętą budową budynku hotelowego z częścią czynność ta nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zdaniem Spółki, ustawowe definicje zorganizowanej części przedsięwzięcia i przedsiębiorstwa są identyczne dla ustaw regulujących podatki dochodowe i podatek od towarów i usług. Ustawowa definicja zorganizowanej części przedsięwzięcia stanowi, że jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Spółka wskazała, że w odniesieniu do przedsiębiorstwa w przepisach podatkowych stosuje się definicję z Kodeksu cywilnego. Artykuł 55#185; k.c. stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Powołany katalog ma charakter otwarty. Świadczy o tym użyty w przepisie przez ustawodawcę zwrot "w szczególności". Zdaniem Spółki, wyłączenie z wnoszonej aportem masy majątkowej niektórych nieruchomości czy działów administracyjnych nie wyklucza uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Pozostała część majątku, która ma być przedmiotem aportu, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Według Spółki, istotne jest, że część majątku obejmuje zobowiązania, więc może zostać uznana za zorganizowaną części przedsiębiorstwa. Prowadzenie działalności gospodarczej jest możliwe bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, księgowej, informatycznej i finansowej. Usługi te nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Zdaniem Spółki, przepisy Kodeksu cywilnego definiują przedsiębiorstwo jako zespół składników, który jest niezbędnym minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby funkcjonować. Zorganizowana część przedsiębiorstwa mająca być przedmiotem aportu - w ocenie Spółki - takie minimum spełnia. Nie wszystkie elementy wskazane w art. 55#185; k.c. muszą wystąpić łącznie, aby aport uznać za wniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dla kwalifikacji aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi on stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania. Oznacza to, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do świadczenia usług. Spółka stwierdziła, że aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie dokonany z pominięciem pozostałych nieruchomości będących Jej własnością. Brak pozostałych nieruchomości związanych z obecną działalnością we wnoszonym aportem majątku nie wpłynie na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami i nie wykluczy możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne jest, iż niezbędnym elementem zorganizowanej części przedsiębiorstwa są jego zobowiązania. W przypadku planowanego aportu zobowiązania w części związanej z realizowaną inwestycją będą przedmiotem aportu. Dane zobowiązania dotyczą działalności związanej wyłącznie z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym i są przyporządkowane właśnie do niego, bo tej części działalności dotyczą. Z uwagi na powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że przedmiot aportu jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa także od strony zobowiązaniowej. Z uwagi na to, że aport majątku dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w ocenie Spółki - nie jest on opodatkowany (art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z dnia 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 powołanej ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania, że część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną jego część, podstawowym wymogiem jest, aby ta część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno on mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą - kompleksowe usługi uzdrowiskowe z zakresu leczenia uzdrowiskowego i rehabilitacji leczniczej oraz usług wczasowo-wypoczynkowych, mających na celu poprawę zdrowia z wykorzystaniem osiągnięć współczesnej medycyny. Posiada również koncesje na wydobywanie kopalin z własnych złóż borowinowych i solankowych, jednak ta działalność nie jest prowadzona. Spółka jest w posiadaniu następujących nieruchomości i praw:

* budynek sanatoryjny oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu działki, na której posadowiony jest budynek,

* działka stanowiąca własność Spółki,

* budynek Zakładu z częścią administracyjną oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu działki, na której posadowiony jest budynek,

* prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku hotelowego z częścią,

* prawo wieczystego użytkowania gruntu - złoża borowinowe,

* 19% udziałów w spółce z o.o.

Przedmiotem aportu ma być prawo wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni 21.916 m² wraz z rozpoczętą budową budynku hotelowego z częścią. Budowany budynek to kompleks, który zapewniać będzie standard pięciogwiazdkowy pod względem wyposażenia i standard czterogwiazdkowy w zakresie obsługi, z bazą noclegową składającą się z 22 pokoi jednoosobowych, 269 pokoi dwuosobowych, 9 apartamentów, z siedmioma w pełni multimedialnie wyposażonymi salami konferencyjnymi, gabinetami diagnostycznymi i lekarskimi, gabinetami zabiegowymi, basenami, SPA, kręgielnią, dyskoteką, restauracją, barem i przedszkolem. Inwestycja została rozpoczęta w latach osiemdziesiątych. Z powodu braku środków finansowych prace budowlane zostały wstrzymane. Sytuacja zmieniła się w 2010 r. wraz ze zmianą głównego udziałowca Spółki, który w tym samym roku wznowił realizację ww. inwestycji. Projekt przewiduje, iż kompleks, poza szerokimi możliwościami w zakresie usług uzdrowiskowych, posiadać będzie wszystkie niezbędne urządzenia i wyposażenie, które występują w pięciogwiazdkowych kompleksach wypoczynkowych położonych w kurortach. Na dzień dzisiejszy inwestycja zrealizowana jest w 88%. Spółka zamierza utworzyć spółkę komandytowo-akcyjną w celu pozyskania środków na dalszą realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego i wnieść aportem do niej: budynek hotelowy z częścią oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym realizowana jest przedmiotowa inwestycja; umowy na świadczenie usług ciągłych związanych z funkcjonowaniem przedmiotu aportu, tj. umowy na dostawę: energii elektrycznej, gazu, wody i odprowadzanie ścieków; umowy zawarte z kontrahentami na wykonywanie usług i dostawy materiałów, związanych z realizacją zadań; umowy pożyczek zaciągniętych na realizację przedsięwzięcia inwestycyjnego; umowy rachunków bankowych związanych z obsługą realizowanego przedsięwzięcia, ekipę budowlaną-pracowników zatrudnionych do realizowania prac budowlanych; zobowiązania wynikające z realizacji zadania inwestycyjnego; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem zadania inwestycyjnego oraz bazę klientów i dostawców wraz z warunkami handlowymi. Spółka działa jako podmiot planujący utworzenie spółki komandytowo-akcyjnej.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż w przedstawionej sytuacji przedmiotem planowanego aportu nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zauważyć bowiem należy, iż wskazane składniki mające być przedmiotem aportu, tj. m.in. prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz inwestycja w toku - budowa budynku hotelowego, nie będą stanowić potencjalne niezależnego przedsiębiorstwa, przy wykorzystaniu którego samodzielnie będą mogły być realizowane określone zadania gospodarcze, tj. usługi uzdrowiskowe, czy wczasowo-wypoczynkowe. Potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo stanowić będzie mógł bowiem dopiero zakończony obiekt budowlany wyposażony w odpowiednią infrastrukturę. Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionych okoliczności stwierdzić należy, że przedmiotem planowanego aportu będzie zbiór poszczególnych składników majątku, tj. m.in. prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz inwestycja w toku - budowa budynku hotelowego z częścią, nie stanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem nie będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.