ITPP2/443-962b/09/AP - Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług licencji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2009 r. (data wpływu 12 listopada 2009 r.), uzupełnionym w dniu 25 stycznia 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia licencji na użytkowanie systemu komputerowego - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2009 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 25 stycznia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia licencji na użytkowanie systemu komputerowego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka nabywa usługi o charakterze niematerialnym od podmiotów zagranicznych. Na podstawie umowy licencji użytkuje system komputerowy, którego właścicielem jest podmiot zagraniczny. W związku z nabyciem praw licencji, Spółka otrzymuje faktury, na których wystawca nie nalicza podatku. Spółka ma wątpliwości co do momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż jako nabywca jest zobowiązana do rozliczenia podatku. Obowiązek podatkowy rozpoznaje w dacie, w której dokonała płatności, ale nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo wykazuje obowiązek podatkowy z tytułu nabycia licencji w dacie dokonania płatności, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze...

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu nabywania licencji powstaje w dacie dokonania płatności przez Spółkę, ale nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Spółka nie jest w stanie zweryfikować, kiedy kontrahent otrzymał na konto bankowe płatność.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka przedstawiła następujące uzasadnienie:

Nabywane od podmiotu zagranicznego usługi stanowią dla Spółki import usług. Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Do takich usług należą między innymi sprzedaż praw lub udzielanie licencji i sublicencji (art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy). W związku z powyższym, skoro podatnikiem dla tego typu usług jest Spółka, istotnym jest ustalenie właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla nabywanych usług.

Dokładny moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalić na podstawie przepisów art. 19 ustawy. Treść ust. 19 tego artykułu wskazuje na to, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług, zastosowanie znajdują przepisy dotyczące świadczenia usług przez podmiot polski, tak jakby on sam świadczył usługę. Artykuł 19 ust. 13 pkt 9 ustawy wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług licencyjnych wskazanych w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy. W myśl ww. przepisu obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. W przypadku zapłaty po terminie płatności podanym na fakturze lub w umowie, moment powstania obowiązku podatkowego wyznaczy ten termin, a nie data zapłaty kontrahentowi. Co prawda przepis art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (...), ale w ocenie Spółki, z uwagi na to, że nie jest możliwe zweryfikowanie, kiedy płatność wpłynęła na konto bankowe kontrahenta, należy brać pod uwagę datę, w której to Spółka dokonała przelewu.

Zdaniem Spółki, przepisy art. 19 ustawy należy stosować odpowiednio do importu usług, o czym stanowi zresztą ust. 19 tego artykułu. Zgodnie z zasadami wykładni prawa, przez zwrot "odpowiednio" można rozumieć stosowanie przepisów wprost, z pewnymi modyfikacjami bądź niestosowanie ich w ogóle. W ocenie Spółki, w tym przypadku nie można stosować przepisów podatkowych wprost, z uwagi na oczywisty brak możliwości weryfikowania, kiedy pieniądze wpływają na konto kontrahenta. W związku z tym przepis należy interpretować z odpowiednią modyfikacją, która jest jak najbardziej zbliżona do celu regulacji. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w przypadku zakupu licencji powstaje w dacie dokonania płatności, a nie jej otrzymania przez kontrahenta, przy czym obowiązek podatkowy nie może powstać później niż z upływem terminu płatności określonym w umowie lub na fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

Należy wskazać, iż od 1 stycznia 2010 r., przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uległy zmianie na mocy ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504). W wyniku ww. nowelizacji ustawodawca dokonał zmian m.in. w zakresie definicji podatnika z tytułu importu usług, przepisów określających miejsce świadczenia usług, jak również dotyczących określania momentu powstania obowiązku podatkowego.

Od dnia 1 stycznia 2010 r. zasada ogólna dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika zawarta jest w art. 28b ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (...).

Na potrzeby stosowania przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, ustawodawca w art. 28a ustawy, zdefiniował pojęcie podatnika. Zgodnie z punktem 1 tego artykułu, ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

Przepis szczególny dotyczący miejsca świadczenia usług licencji i sublicencji zawarty jest obecnie w art. 28l pkt 1 ustawy. Zgodnie z nim, w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, mających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu poza terytorium Wspólnoty, usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu. Z powyższego wynika, że ustawodawca ograniczył stosowanie tego przepisu jedynie do przypadku, gdy usługi te świadczone są na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, o których mowa w ww. art. 28a ustawy.

Kwestię ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług licencji, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, reguluje art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy, który od 1 stycznia 2010 r. stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1, powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Zgodnie ust. 19 powołanego artykułu (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.), m.in. przepis ust. 13 pkt 9 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Stosownie do obowiązującego od ww. daty ust. 19a ww. artykułu, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

Treść powyższego przepisu wskazuje zatem moment powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów będących podatnikami z tytułu ich importu, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie zasady ogólnej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że na podstawie udzielonej licencji, Spółka użytkuje system komputerowy, którego prawo własności posiada podmiot zagraniczny. Z tego tytułu jest obciążana opłatami, na podstawie faktur wystawianych przez ten podmiot, nie zawierających podatku, gdyż Spółka - jako nabywca - jest zobowiązana do jego rozliczania.

Biorąc powyższe pod uwagę, uwzględniając stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2010 r., wskazuje się, iż ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dotyczącego usług licencji, w związku z nabyciem których Spółka jest podatnikiem, nie może następować na podstawie zasady szczególnej zawartej w art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy, gdyż obecnie przepis ten stosuje się jedynie do usług wykonywanych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a.

Mając na uwadze fakt, że Spółka jest podatnikiem w rozumieniu tego przepisu, moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalać w oparciu o przepis art. 19 ust. 19a. W zależności od tego, jak w postanowieniach zawartej umowy określono terminy płatności lub rozliczeń dla usług nabywanych licencji, Spółka winna określać obowiązek podatkowy na podstawie zasady zawartej w ust. 19a pkt 1 lub pkt 2 powyższego artykułu.

Należy wskazać, iż zmiany przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzone ustawą z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, zostały opublikowane w Dz. U. z dnia 23 listopada 2009 r., natomiast wniosek Spółki w sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia został złożony w dniu 12 listopada 2009 r., a zatem przed publikacją ww. ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że na dzień złożenia wniosku - przedstawiając zdarzenie przyszłe - Spółka powołała prawidłowe przepisy stanowiące podstawę prawną określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu usług licencji od kontrahenta zagranicznego. W związku z tym stanowisko Spółki uznano za prawidłowe.

Jednocześnie wskazuje się, iż kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia licencji na użytkowanie systemu komputerowego w odniesieniu do stanu faktycznego została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej Nr ITPP2/443-962a/09/AP, natomiast kwestia dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia usług obsługi i utrzymania systemu, wykonywanych drogą elektroniczną, w odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego została rozstrzygnięta odpowiednio w interpretacjach indywidualnych Nr ITPP2/443-962c/09/AP i Nr ITPP2/443-962d/09/AP.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.