ITPP2/443-95A/08/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2007 r. (data wpływu 4 lutego 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania lokalu mieszkalnego wraz z gruntem lub prawem użytkowania wieczystego gruntu - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lutego 2008 r. został złożony ww. wniosek (uzupełniony dnia 24 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania lokalu mieszkalnego wraz z gruntem lub prawem użytkowania wieczystego gruntu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży budynków wraz z udziałem w gruncie lub prawie wieczystego użytkowania gruntu. Przed 1 maja 2004 r. Spółka otrzymała zaliczki wynikające z zawartych umów o sprzedaż lokali wraz z udziałem w gruncie lub prawie wieczystego użytkowania. Część tych lokali została przekazana nabywcom protokołem odbioru do 30 kwietnia, część po 1 maja 2004 r. Przeniesienie własności w formie aktów notarialnych nastąpiło każdorazowo po 1 maja 2004 r. tj. podpisanie aktów notarialnych miało miejsce od 2006 r. Przedmiotem sprzedaży były nowe lokale mieszkalne opodatkowane stawką 7% oraz nowe lokale użytkowe opodatkowane stawką 22%. Do kwot należnych za grunty lub prawo wieczystego użytkowania został doliczony odpowiednio podatek VAT w wysokości 7% lub 22%. W złożonym uzupełnieniu Spółka wskazała, że do 1 maja 2004 r. zostały uregulowane wszystkie należności zarówno za lokale jaki i grunty oraz prawo wieczystego użytkowania. Akty notarialne dotyczące sprzedaży lokali wraz z udziałem w gruncie nie wyodrębniały wartości gruntu, grunt nie stanowił odrębnego przedmiotu własności, natomiast sprzedaż lokali i prawa użytkowania wieczystego gruntu w akcie notarialnym stanowiły odrębne przedmioty własności.

Z uwagi na opublikowane w prasie wyroki do Spółki zgłaszają się klienci o zwrot zapłaconego podatku VAT od zakupionego udziału w gruncie lub prawie użytkowania wieczystego gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy Spółka powinna naliczyć podatek VAT należny w sytuacji gdy należność za grunt lub prawo wieczystego użytkowania została wpłacona do 30 kwietnia 2004 r., lokal wraz z gruntem przekazano protokołem odbioru przed 30 kwietnia 2004 r. lub po 1 maja 2004 r., natomiast akt notarialny sporządzono każdorazowo po 1 maja 2004 r....

* Czy Spółka może wystawić faktury korygujące od sprzedanego gruntu lub udziału w prawie użytkowania wieczystego i dokonać ich rozliczenia w deklaracjach sporządzonych za miesiące, w których otrzymała potwierdzenie odbioru.

Zdaniem Wnioskodawcy naliczenie podatku należnego w obu przypadkach nie powinno mieć miejsca. Wpłaty na poczet zakupu lokali wraz z udziałem w gruncie lub prawie użytkowania wieczystego gruntu uiszczane były przez nabywców w okresie do dnia 30 kwietnia 2004 r. i stanowiły w myśl przepisów art. 6 ust. 7b oraz art. 6 ust. 8d ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) raty na poczet zakupu podlegające opodatkowaniu z chwilą ich otrzymania przez Spółkę. Fakt, że w myśl obowiązujących w tym okresie przepisów ustawy (art. 15 ust. 2a) w przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków i budowli z podstawy opodatkowania wyłączona była wartość gruntu nie może przesądzać o tym, że późniejsze podpisanie aktu notarialnego można uznać za kolejny moment powstania obowiązku podatkowego. Dokonane wcześniej wpłaty zostały objęte obowiązkiem podatkowym w dacie ich zapłaty (zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym okresie) i obowiązek podatkowy w zakresie tych kwot nie mógł powstać po raz drugi w dacie sprzedaży lokalu tj. po dniu 1 maja 2004 r. W ocenie Spółki prawidłowość przedstawionego stanowiska potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 2484/2006).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 7b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w przypadku sprzedaży lokali i budynków, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wydania. Istotną okolicznością dla powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży nieruchomości jakimi są lokale i budynki, jest sporządzenie umowy w formie aktu notarialnego, przenoszącej własność przedmiotu umowy na nabywcę. Bez zawarcia takiej umowy i dokonania jakiejkolwiek zapłaty, samo wydanie lokalu lub budynku nabywcy, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Natomiast otrzymanie jakiejkolwiek zapłaty, w tym w formie zadatku, zaliczki, przedpłaty lub raty przed zawarciem takiej umowy i wydaniem towaru powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części, zgodnie z art. 6 ust. 8d cytowanej ustawy.

Stosownie natomiast do przepisów z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W rozumieniu art. 15 ust. 2a ww. ustawy w przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu.

W związku z powyższym do 30 kwietnia 2004 r., czyli do dnia obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), w przypadku sprzedaży lokali (części budynków) z podstawy opodatkowania dotyczącej zaliczek wpłacanych przez klientów wyłączona była wartość gruntów, gdyż zarówno dostawa gruntów jak i prawo użytkowania wieczystego nie było objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), z dniem 1 maja 2004 r., utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania (...). W rozumieniu art. 19 ust. 15 powoływanej ustawy otrzymanie części zapłaty (ceny) lub części wkładu budowlanego i mieszkaniowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

Artykuł 29 ust. 5 tej ustawy stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie art. 2 pkt 6 wymienionej powyżej ustawy, definicja towaru zawarta w tym przepisie obejmuje również grunty czego nie zawierał art. 4 ust. 1 wcześniej obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W rozumieniu obecnie obowiązującej ustawy obrót nieruchomościami gruntowymi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku jedynie dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W przypadku zatem gdy przedmiotem dostawy są budynki trwale związane z gruntem albo ich części, powyższe zwolnienie gruntu od podatku nie ma zastosowania. Skoro przedmiotem dostawy jest teren zabudowany, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (lub prawa jego wieczystego użytkowania), który w związku z tym, stanowi element kalkulacyjny podstawy opodatkowania tych nieruchomości (budynków, lokali) według właściwej dla nich stawki podatkowej. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku jak przy dostawie budynków (lub ich części) trwale związanych z gruntem. Analogiczne zasady dotyczą zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkami trwale związanymi z gruntem.

Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2b ustawy w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 proc. w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych - dla których właściwa jest stawka podstawowa w wysokości 22%.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje również § 5 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), który stanowi, że obniżoną do wysokości 7% stawkę podatku stosuje się również do zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są opodatkowane stawką 7%. W pozostałych przypadkach wymienionych we wniosku (lokale użytkowe) oraz użytkowania wieczystego gruntu właściwa jest stawka podstawowa w wysokości 22%.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że dostawa towaru tj. ostateczne przeniesienie własności lokali wraz z przynależnym gruntem lub prawem użytkowania wieczystego gruntu zostało dokonane po 1 maja 2004 r. (akty notarialne podpisane od 2006 r.) i podlega ono opodatkowaniu według zasad wynikających z obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Wnoszenie opłat (zaliczek itp.) do 30 kwietnia 2004 r. wiązało się z powstaniem obowiązku podatkowego w rozumieniu wcześniej obowiązującej ustawy wyłącznie w odniesieniu do lokali (budynków). Natomiast wpłaty te nie wywierały żadnych skutków w odniesieniu do dostawy gruntów lub prawa użytkowania wieczystego gdyż nie podlegały one wówczas opodatkowaniu. Z uwagi na powyższe Spółka postąpiła prawidłowo w rozumieniu powołanego art. 29 ust. 5 ustawy, naliczając podatek od towarów i usług dla dostawy gruntu lub prawa użytkowania wieczystego wg stawki podatkowej właściwej dla lokali (lub budynków) jeżeli ostateczne ich wydanie (potwierdzone aktem notarialnym) nastąpiło po 1 maja 2004 r.

Ponadto stwierdzić należy, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok WSA z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2484/2006 jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W zakresie możliwości dokonania korekt podatku należnego w odniesieniu do gruntów lub prawa użytkowania wieczystego sprzedanych łącznie z lokalami mieszkalnymi lub użytkowymi wydane zostało postanowienie numer ITPP2/443-95B/08/JK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.