ITPP2/443-958/14/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2014 r. (data wpływu 17 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 6 października 2014 r. (dopłata), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* opodatkowania odpłatnego wydzierżawienia przez Gminę przystani żeglarskiej - jest prawidłowe,

* prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do infrastruktury, która została oddana do użytkowania - jest nieprawidłowe,

* prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do infrastruktury, która nie została oddana do użytkowania na podstawie art. 86 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełnionym w dniu 6 października 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego wydzierżawienia przez Gminę przystani żeglarskiej, prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do infrastruktury, która została oddana do użytkowania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do infrastruktury, która nie została oddana do użytkowania na podstawie art. 86 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Od 2010 r. Gmina finansuje ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz ze środków budżetu państwa zadanie inwestycyjne pod nazwą "B...". Od wykonawcy robót otrzymuje bezpośrednio faktury VAT za wykonane prace.

Inwestycja jest realizowana na gruncie będącym w trwałym zarządzie jednostki gminnej - E... (jednostka budżetowa), która zajmuje się zarządzaniem i utrzymaniem przystani żeglarskiej miasta, a także na gruncie oddanym w użytkowanie przez Zarząd B. Inwestycja nie została jeszcze w pełni zrealizowana i nie została oddana w całości do użytkowania. Do zrealizowania pozostała jeszcze m.in.: przebudowa budynków przeznaczonych na schronisko młodzieżowe, zaplecze administracyjno-gospodarcze oraz centrum konferencyjne wraz z przyłączami, budową dróg i parkingu oraz wykonaniem małej architektury. Na moment złożenia wniosku oddana jest do użytkowania kotłownia, budynek sanitariatów, budynek dydaktyczny oraz pomosty. Gmina nosi się z zamiarem wygaszenia trwałego zarządu ustanowionego na rzecz powołanej jednostki (jednostki budżetowej) oraz przejęcia opisanej inwestycji wraz z gruntem do własnych zasobów. Następnie obiekty powstałe w wyniku inwestycji wraz z pozostałą infrastrukturą przejętą po wygaszeniu trwałego zarządu zostaną wydzierżawione powołanej jednostce lub innemu podmiotowi gminnemu, który będzie ponosił na rzecz Gminy czynsz dzierżawny. Eksploatacja przystani, w tym odpłatne udostępnianie osobom trzecim, będzie realizowane przez wymienioną jednostkę budżetową lub inny wybrany podmiot, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT i ustala podatek należy od towarów i usług z tytułu odpłatnego udostępniania swojego majątku osobom trzecim lub jednostkom gminnym mającym status odrębnych podatników. Z tytułu realizowanej inwestycji w opisanej przystani żeglarskiej Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego zawartego w fakturach potwierdzających nabycie towarów i usług służących wykonaniu infrastruktury przystani i zaplecza technicznego. Powyższe wynikało z braku podjęcia ostatecznej decyzji o sposobie eksploatacji przystani, o jej przeznaczeniu do celów działalności gminnej oraz o wyborze podmiotu zarządzającego inwestycją.

Jednocześnie wygaszenie trwałego zarządu oraz oddanie przystani do korzystania na podstawie umowy dzierżawy nastąpi jeszcze przed rozpoczęciem eksploatacji pozostałej części inwestycji w ten sposób, że dotychczasowy podmiot nie rozpocznie już odpłatnej eksploatacji całej inwestycji, a zostałaby ona przejęta przez Gminę i oddana w odpłatną dzierżawę, zgodnie z wyrażonym wyżej zamiarem. Obecnie jednostka gminna prowadzi działalność odpłatną polegającą na dzierżawie miejsc postojowych, które zostały wybudowane w ramach pierwszego etapu inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy odpłatne wydzierżawienie przez Gminę przystani żeglarskiej, wraz z zakończoną inwestycją jej modernizacji, własnej jednostce budżetowej, na podstawie umowy cywilnoprawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Czy odpłatne wydzierżawienie przystani przez Gminę, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z własną jednostką - samorządową jednostką budżetową, która następnie odpłatnie udostępnia obiekt osobom trzecim, uprawnia Gminę do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy otrzymania przez Gminę faktur potwierdzających nabycie towarów i usług służących inwestycji, w części, w której jest ona bieżąco realizowana i nie została oddana do użytkowania.

3. Czy oddanie w dzierżawę inwestycji jednostce budżetowej, w części, w której została ona już oddana do użytkowania, stanowi zmianę przeznaczenia uprawniającą do korekty naliczonego podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie odpłatnej umowy dzierżawy jest ujęte w katalogu czynności opodatkowanych jako odpłatne świadczenie usług, a Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, ponieważ w zaistniałej sytuacji czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wykraczają poza zakres jego obowiązków ustawowych. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast w myśl § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722), zwalnia się z podatku VAT czynności wykonywane pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi.

Mając na uwadze powyższe przepisy, zdaniem Gminy, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie, tj.: po pierwsze - dana czynność musi być ujęta w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT i po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik VAT. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.

Według Gminy zawarcie odpłatnej umowy dzierżawy, bez względu na fakt, że stroną umowy dzierżawy jest własna jednostka - samorządowa jednostka budżetowa - powoduje, że zwolnienie o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi służy prawo do odliczania podatku naliczonego poniesionego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Odliczenie podatku naliczonego jest realizowane za okresy wskazane w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Jeżeli zatem Gmina nie skorzystała z prawa określonego w przywołanym art. 86 ust. 1 ustawy, a zrealizowana inwestycja posłuży czynnościom opodatkowanym, tj. odpłatnej dzierżawie, to będzie uprawniona do korekty złożonych deklaracji za okresy uprawniające do odliczenia przedmiotowego podatku i wykazania podatku naliczonego dotyczącego opisanej inwestycji.

Wydzierżawienie zmodernizowanej przystani bezpośrednio przed rozpoczęciem eksploatacji zakończonej w całości inwestycji skutkuje powstaniem bezpośredniego związku nabycia towarów i usług służących tej inwestycji z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Zatem odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wydatków służących inwestycji, w części w której nie została w okolicznościach stanu faktycznego zrealizowana i oddana do użytkowania, może być dokonane przez Gminę wyłącznie według procedury przewidzianej w art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a to wymaga złożenia korekt deklaracji i wykazania pominiętego dotychczas podatku naliczonego VAT. W tym przypadku nie dochodzi do zmiany przeznaczenia realizowanej inwestycji, lecz następuje pierwotne jej wykorzystanie do czynności opodatkowanych, a to uprawnia Gminę do realizacji zasady neutralności podatku VAT poprzez wykazanie nieodliczonego dotychczas podatku naliczonego. Okresy uprawnionego wykazania podatku naliczonego zostały wskazane w powołanym przepisie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

Natomiast w stosunku do części inwestycji, która została już zrealizowana i oddana do użytkowania, oddanie przez Gminę zakończonej inwestycji w dzierżawę, stanowi zmianę przeznaczenia przystani, uprawniającą do zastosowania wieloletniej korekty podatku naliczonego przewidzianej w art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług. Takie stanowisko wynika z faktu rozpoczęcia wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych tj. odpłatnego udostępniania (dzierżawy) obiektów, które przed zmianą przeznaczenia były wykorzystywane przez jednostkę budżetową do realizowanych przez nią zadań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

* prawidłowe - w zakresie opodatkowania odpłatnego wydzierżawienia przez Gminę przystani żeglarskiej,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do infrastruktury, która została oddana do użytkowania,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do infrastruktury, która nie została oddana do użytkowania na podstawie art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. powyższy przepis miał następujące brzmienie: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

* z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4".

Do dnia 31 grudnia 2010 r. przepis ten brzmiał następująco: "Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

* z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4".

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do regulacji ust. 11 powyższego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według treści ust. 13 cyt. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 15 ww. ustawy, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Według art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Stosownie do treści § 2 tego artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten miał następujące brzmienie: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20."

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w świetle ust. 2 ww. artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Do dnia 31 marca 2013 r. przepis art. 15 ust. 2 ustawy miał następujące brzmienie: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Jak stanowi ust. 6 powołanego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy).

Stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Na podstawie art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 tej ustawy, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną.

Na podstawie ust. 2 tego artykułu, jednostka organizacyjna ma prawo, z zastrzeżeniem ust. 6, korzystania z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, a w szczególności do:

Zgodnie z regulacją art. 44 ust. 1 ustawy, trwały zarząd ustanawia się na czas nieoznaczony lub czas oznaczony.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ww. ustawy, trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ, w drodze decyzji, z zastrzeżeniem art. 60 ust. 2 oraz art. 60a ust. 3.

Jak wynika z treści art. 46 ust. 1 tej ustawy, trwały zarząd wygasa z upływem okresu, na który został ustanowiony, albo na skutek wydania decyzji właściwego organu o jego wygaśnięciu.

Jak wskazano w ust. 2 powyższego artykułu, właściwy organ może z urzędu wydać decyzję o wygaśnięciu trwałego zarządu w odniesieniu do nieruchomości lub jej części w razie stwierdzenia, że:

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii należy również wskazać orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Z opisu sprawy wynika, że od 2010 r. Gmina finansuje ze środków EFRR oraz ze środków budżetu państwa zadanie inwestycyjne pod nazwą "B...". Od wykonawcy robót otrzymuje faktury VAT. Inwestycja jest realizowana na gruncie będącym w trwałym zarządzie jednostki gminnej - jednostki budżetowej, która zajmuje się zarządzaniem i utrzymaniem przystani żeglarskiej miasta, a także na gruncie oddanym w użytkowanie przez Zarząd B.... Inwestycja nie został jeszcze w pełni zrealizowana i nie została oddana w całości do użytkowania. Do zrealizowania pozostała jeszcze m.in.: przebudowa budynków przeznaczonych na schronisko młodzieżowe, zaplecze administracyjno-gospodarcze oraz centrum konferencyjne wraz z przyłączami, budową dróg i parkingu oraz wykonaniem małej architektury. Na moment złożenia wniosku oddano do użytkowania: kotłownię, budynek sanitariatów, budynek dydaktyczny oraz pomosty. Gmina ma zamiar wygasić trwały zarząd ustanowiony na rzecz jednostki budżetowej oraz przejąć opisaną inwestycji wraz z gruntem do własnych zasobów. Następnie obiekty powstałe w wyniku inwestycji wraz z pozostałą infrastrukturą przejętą po wygaszeniu trwałego zarządu zostaną wydzierżawione powołanej jednostce lub innemu podmiotowi gminnemu, który będzie płacił na rzecz Gminy czynsz dzierżawny. Eksploatacja przystani, w tym odpłatne udostępnianie osobom trzecim, będzie realizowane przez wymienioną jednostkę budżetową lub inny wybrany podmiot, który jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Z tytułu realizowanej inwestycji Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego zawartego w fakturach potwierdzających nabycie towarów i usług służących wykonaniu infrastruktury przystani i zaplecza technicznego. Powyższe wynikało z braku podjęcia ostatecznej decyzji o sposobie eksploatacji przystani, o jej przeznaczeniu do celów działalności gminnej oraz o wyborze podmiotu zarządzającego inwestycją.

Jednocześnie wygaszenie trwałego zarządu oraz oddanie przystani do korzystania na podstawie umowy dzierżawy nastąpi jeszcze przed rozpoczęciem eksploatacji pozostałej części inwestycji w ten sposób, że dotychczasowy podmiot nie rozpocznie już odpłatnej eksploatacji całej inwestycji, a zostałaby ona przejęta przez Gminę i oddana w odpłatną dzierżawę, zgodnie z wyrażonym wyżej zamiarem.

Analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia, w ramach zadania inwestycyjnego pod nazwą "B", kotłowni, budynku sanitariatów, budynku dydaktycznego oraz pomostów - poprzez czynność oddania w trwały zarząd - wykorzystywała je do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Skoro bowiem po oddaniu ww. infrastruktury do użytkowania, nie były/nie są wykorzystywane przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, już od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu planowanej dzierżawy, Gmina wyłączyła ją całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą częścią inwestycji, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Gmina nie mogła/nie może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na tę infrastrukturę.

Kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie ust. 7a przywołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Z przywołanych wyżej przepisów art. 91 ustawy jednoznacznie wynika, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego lub towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że odpłatne wydzierżawienie przez Gminę jednostce budżetowej przystani żeglarskiej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, gdyż w tej czynności Gmina wystąpi w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednakże w świetle przywołanych wyżej przepisów oraz orzeczenia TSUE, rozpoczęcie przez Gminę wykorzystania infrastruktury, która została już oddana do użytkowania, tj. kotłowni, budynku sanitariatów, budynku dydaktycznego oraz pomostów, do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (oddanie w dzierżawę), nie oznacza, że w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji ww. inwestycji Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Rozpoczęcie wykorzystywania tej infrastruktury do czynności opodatkowanych nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Również przepisy art. 91 ustawy, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu.

Skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła ww. elementy infrastruktury poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zostały one przekazane w trwały zarząd, a więc wykorzystuje je do czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tą infrastrukturą. Gmina nie nabyła bowiem nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Wobec powyższego - wbrew stanowisku Gminy - w odniesieniu do ww. infrastruktury nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Należy jednocześnie wskazać, że od wydatków na infrastrukturę, która nie została jeszcze oddana do użytkowania, tj. budynków przeznaczonych na schronisko młodzieżowe, zaplecze administracyjno-gospodarcze oraz centrum konferencyjne, które są/będą przebudowywane wraz z przyłączami, budową dróg i parkingu oraz wykonaniem małej architektury, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy, czyli "na bieżąco", o ile wygaszenie trwałego zarządu i decyzja o oddaniu jej do korzystania na podstawie umowy dzierżawy zostanie podjęta przed poniesieniem pierwszych wydatków. Natomiast gdy wydatki te zostały/zostaną poniesione przed wygaszeniem trwałego zarządu i podjęciem decyzji o oddaniu przystani do korzystania na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku, na zasadach określonych w art. 91 ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Gminy wskazującej, że odliczenie podatku naliczonego wynikającego z wydatków służących inwestycji, w części w której nie została zrealizowana i oddana do użytkowania, może być dokonane wyłącznie według procedury przewidzianej w art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a to wymaga złożenia korekt deklaracji i wykazania pominiętego dotychczas podatku naliczonego, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.