ITPP2/443-955/09/AD - Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątku (materialnych i niematerialnych), podlegających sprzedaży spółce z o.o., za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania tej transakcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 listopada 2009 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątku (materialnych i niematerialnych), podlegających sprzedaży spółce z o.o., za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz opodatkowania tej transakcji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł w dniu 24 września 2009 r. ze spółką z o.o. umowę sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której stroną byli również wspólnicy tej spółki. Przedmiotem umowy był (zgodnie z treścią jej postanowień) wyodrębniony finansowo, zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności dystrybucji i sprzedaży środków żywienia zwierząt w postaci: niematerialnej wartości firmy spółki z o.o. wynikającej z jej reputacji, uprzywilejowanej pozycji na rynku, uznania produktów przez klientów na rynku, wysokiej marki firmy, a także prawa do klienteli (goodwill), ruchomości wymienionych w załącznikach do umowy, praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez spółkę wymienionych w załącznikach do umowy, prawa do wyłącznego korzystania z nazwy spółki w takim zakresie, w jakim to prawo jej przysługiwało w dniu zawarcia umowy, prawa do wyłącznego korzystania ze znaku towarowego słowno-graficznego, praw własności intelektualnej (know-how), praw i obowiązków wynikających ze stosunków pracy wiążących spółkę - w zakresie związanym z zatrudnieniem pracowników wyszczególnionych w załączniku do umowy, przy czym strony postanowiły, iż składniki materialne i niematerialne niewymienione wprost w umowie nie wejdą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Strony zgodnie postanowiły, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie obejmuje gruntu, budynków, materiałów i wyposażenia znajdujących się w zakładzie spółki.

Szczegółowy zakres składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącej przedmiotem sprzedaży był następujący:

Opisywany zespół składników majątkowych i niemajątkowych został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony, albowiem zgodnie ze strukturą organizacyjną spółki, jej działalność była podzielona na dwa podstawowe piony, tj. pion produkcyjny oraz handlowo-dystrybucyjny (który to podział nastąpił na podstawie uchwały zarządu spółki), przy czym cała działalność była prowadzona w siedzibie spółki, a wyodrębnione funkcjonalnie piony nie były formalnie wydzielone jako oddziały podlegające zgłoszeniu w rejestrze przedsiębiorców KRS. Poszczególne działy wyodrębnione w strukturach spółki, w tym dział handlowy, były odrębnie zarządzane, kontrolowane i rozliczane. W praktyce działalność działu handlowego obejmowała całość funkcji marketingowych i dystrybucyjnych spółki i w sposób samodzielny i niezależny wypełniała jej zadania w tym zakresie.

Działalność handlowo-dystrybucyjna, jako wyodrębniony organizacyjnie dział, była zorganizowana w ten sposób, że działem kierował dyrektor handlowy, któremu bezpośrednio podlegali doradcy żywieniowi i biuro obsługi klienta. Nadzór i kontrolę na działem handlowym sprawował bezpośrednio prezes zarządu. W ramach wyposażenia dział ten dysponował samochodami, sprzętem komputerowym oraz telefonami i urządzeniami telekomunikacyjnymi. W zakresie wyodrębnienia finansowego dział handlowy nie posiadał odrębnego planu kont oraz odrębnego budżetu i planu finansowego, niemniej jednak w ramach ewidencji księgowej spółki wyodrębniono zespół kont wynikowych na podstawie, których na bieżąco analizowane, oceniane i rozliczane były koszty i przychody generowane przez pion dystrybucyjny. Opisane wyżej działalności produkcyjna i handlowa rozliczane były księgowo i finansowo w taki sposób, że pozwalały na wydzielenie i przypisanie każdemu z nich zarówno składników majątkowych, jak i przychodów oraz kosztów.

Podkreślono, że przedmiot umowy obejmował dział handlowy spółki, a więc część działalności prowadzonej przez nią, której przedmiotem działania było samodzielne (niezależne od działalności prowadzonej przez dział produkcyjny i pozostałych pracowników spółki) prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży i dystrybucji towarów.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowej umowy wchodziły również zobowiązania, w szczególności zobowiązania wynikające z umów współpracy handlowej oraz umów dealerskich, a także umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych zawartych przez spółkę (ogół praw i obowiązków wynikających z umów wymienionych szczegółowo na załącznikach do umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa został przeniesiony na Wnioskodawcę w drodze cesji, na którą zgodę, odrębnymi czynnościami prawnymi wyrażali poszczególni jej kontrahenci). Ponadto, Wnioskodawca przejął wszystkie zobowiązania wynikające ze stosunków pracy z pracownikami przejętymi od spółki w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy. Wskazano, że strony postanowiły wyłączyć odpowiedzialność Wnioskodawcy za zobowiązania spółki związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstałe przed dniem wejścia w życie umowy. Jednakże strony mają na uwadze treść art. 55⁴ K.c., który w ostatnim zdaniu stanowi, że odpowiedzialności nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie można ograniczyć, ani wyłączyć. Oznacza to, że w niniejszym przypadku wyłączenie odpowiedzialności ma wyłącznie skutek wewnętrzny i nie odnosi się do osób trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiot opisanej powyżej transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tej ustawy, w związku z czym jej przepisy nie znajdą zastosowania do tejże czynności. Jej przedmiotem jest zespół składników materialnych (ruchomości) i niematerialnych (prawa autorskie, know-how, baza klientów), w którego skład wchodzą między innymi zobowiązania (w szczególności wynikające z umów, będących przedmiotem cesji stanowiącej część transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz zobowiązania ze stosunków pracy).

W ocenie Wnioskodawcy na podstawie przedmiotowej umowy przejął całość zobowiązań wynikających z działalności prowadzonej z wykorzystaniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, począwszy od dnia wejścia w życie umowy oraz część zobowiązań wynikających z umów, będących przedmiotem cesji oraz ze stosunków pracy również z okresu poprzedzającego dzień wejścia w życie umowy. Składniki wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeznaczone są zarazem do realizacji określonych zadań gospodarczych (prowadzenia działalności handlowej, sprzedaży i dystrybucji produktów). W opinii Wnioskodawcy, wskazany zespół składników majątkowych i niemajątkowych mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powyższe zadania gospodarcze. W jego skład wchodzi zarówno odpowiednia baza materialna (samochody, komputery osobiste, telefony komórkowe), jak i niezbędna liczba pracowników, którzy byliby w stanie prowadzić wskazaną działalność, wykorzystując przy tym składniki niematerialne (baza klientów, know-how, itp.). Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie na wyodrębnienie organizacyjne wskazuje uchwała zarządu zatwierdzająca schemat organizacyjny spółki, zgodnie z którym w jej strukturach wyodrębniono dwa zasadnicze piony, tj. pion produkcyjny oraz pion handlowy. Odrębność organizacyjną działu handlowego potwierdza również wykaz składników majątkowych materialnych i niematerialnych oraz wykaz pracowników przypisanych tej działalności, a także struktura organizacyjna, na której czele będzie stał dyrektor handlowy odpowiedzialny za zarządzanie i funkcjonowanie tego działu.

Na wyodrębnienie finansowe wskazuje m.in. utworzenie w ewidencji księgowej prowadzonej przez spółkę, kont rozrachunkowych i wynikowych służących ewidencji zdarzeń gospodarczych dotyczących funkcjonowania działu handlowego.

W rezultacie wyodrębnienia specjalnych kont w księgach rachunkowych spółki istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów do odpowiednich pionów, a co za tym idzie, analiza i rozliczanie wyników działu handlowego. W ocenie Wnioskodawcy z uwagi na to, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "wyodrębnienie organizacyjne i finansowe" i nie wynika z niej również, że w celu wykazania wyodrębnienia finansowego koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych bądź sporządzanie bilansów, można uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym spełniona jest ta przesłanka również w przypadku, gdy ewidencja księgowa spółki pozwala na wydzielenie i przypisanie do działalności handlowej przychodów i kosztów oraz rozliczanie wyników. Dział handlowy został wyodrębniony dla potrzeb realizacji zadań z zakresu handlu i dystrybucji oraz marketingu produktów i towarów. W celu realizacji tych zadań do pionu handlowego zostały przyporządkowane składniki majątkowe konieczne do prowadzenia i działalności dystrybucyjno-handlowej, w szczególności samochody, znaki towarowe, komputery, prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów handlowych. Potwierdzeniem funkcjonalnego, organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia działalności handlowej Wnioskodawcy jest z jednej strony możliwość wyceny tej działalności, jako odrębnego zespołu składników majątkowych materialnych i niematerialnych, mających wartość zbywczą, przy czym wartość ta przewyższa łączną wartość składników majątkowych tego działu, a z drugiej strony możliwość kontynuowania działalności dystrybucyjno-handlowej przez ten dział bez żadnych dodatkowych nakładów finansowych, czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych na podstawie umowy sprzedaży składników zarówno w strukturach innego podmiotu, jak również w formie niezależnego przedsiębiorstwa. Według Wnioskodawcy dział handlowy, opisany szczegółowo w niniejszym wniosku, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem spełnia przesłanki określone w tym przepisie. Tym samym do opisanej transakcji sprzedaży działu handlowego nie mają zastosowania przepisy tej ustawy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 6 cyt. ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych - z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu - należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania części przedsiębiorstwa za zorganizowaną jego część jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca nabył od spółki z o.o. zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej w szczególności dystrybucji i sprzedaży środków żywienia zwierząt w postaci: niematerialnej wartości firmy spółki z o.o. wynikającej z jej reputacji, uprzywilejowanej pozycji na rynku, uznania produktów przez klientów na rynku, wysokiej marki firmy, a także prawa do klienteli (goodwill), ruchomości wymienionych w załącznikach do umowy, praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez spółkę wymienionych w załącznikach do umowy, prawa do wyłącznego korzystania z nazwy spółki w takim zakresie, w jakim to prawo jej przysługiwało w dniu zawarcia umowy, prawa do wyłącznego korzystania ze znaku towarowego słowno-graficznego, praw własności intelektualnej (know-how), praw i obowiązków wynikających ze stosunków pracy wiążących spółkę - w zakresie związanym z zatrudnieniem pracowników wyszczególnionych w załączniku do umowy, przy czym strony postanowiły, iż składniki materialne i niematerialne niewymienione wprost w umowie nie wejdą w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotowe nabycie nie obejmuje gruntu, budynków, materiałów i wyposażenia znajdujących się w zakładzie spółki. Wykaz składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wymieniony szczegółowo od lit. a do lit. i przedmiotowego wniosku, został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w spółce, albowiem zgodnie z jej strukturą organizacyjną działalność była podzielona na dwa podstawowe piony, tj. produkcyjny i handlowo-dystrybucyjny. Działy te były odrębnie zarządzane, kontrolowane i rozliczane. Działalność działu handlowego obejmowała całość funkcji marketingowych i dystrybucyjnych spółki w sposób samodzielny i niezależny wypełniała jej zadania w tym zakresie. Działalność handlowo-dystrybucyjna, jako wyodrębniony organizacyjnie dział, była zorganizowana w ten sposób, że działem tym kierował dyrektor handlowy, któremu bezpośrednio podlegali doradcy żywieniowi i biuro obsługi klienta. Nadzór i kontrolę na działem handlowym sprawował bezpośrednio prezes zarządu. W zakresie wyodrębnienia finansowego dział handlowy nie posiadał odrębnego planu kont oraz odrębnego budżetu i planu finansowego, niemniej jednak w ramach ewidencji księgowej spółki wyodrębniono zespół kont wynikowych na podstawie, których na bieżąco analizowane, oceniane i rozliczane były koszty i przychody generowane przez pion dystrybucyjny. Wskazane wyżej działalności produkcyjna i handlowa rozliczane były księgowo i finansowo w taki sposób, że pozwalały na wydzielenie i przypisanie każdemu z nich zarówno składników majątkowych, jak i przychodów oraz kosztów.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły również zobowiązania, w szczególności zobowiązania wynikające z umów współpracy handlowej oraz umów dealerskich, a także umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych zawartych przez spółkę, przy czym ogół praw i obowiązków wynikających z umów przedsiębiorstwa został przeniesiony na Wnioskodawcę w drodze cesji, jedynie w odniesieniu do tych kontrahentów, którzy w terminie do dnia wejścia w życie umowy wyrazili zgodę na jej dokonanie. Wnioskodawca przejął także wszystkie zobowiązania wynikające ze stosunków pracy z pracownikami przejętymi od spółki w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, przy czym strony postanowiły wyłączyć odpowiedzialność nabywcy za zobowiązania spółki związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstałe przed dniem wejścia w życie umowy.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż wyłączenie w części zobowiązań z katalogu składników składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a istotnych dla funkcjonowania wyodrębnionej części przedsiębiorstwa, nie pozwala przyjąć, że przedmiotem nabycia jest zespół składników, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, mogący zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, ale jest nim suma poszczególnych składników majątkowych, które mogą posłużyć do prowadzenia określonego zadania gospodarczego w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Czynnościami nabycia, których przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, muszą być objęte bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej w takim zakresie w jakim część ta funkcjonowała dotychczas. Nie można więc uznać, że Wnioskodawca nabędzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, skoro nie wszystkie składniki należące do zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowią przedmiot nabycia. W konsekwencji do przedmiotowej czynności nie znajdzie zastosowania wyłączenie określone w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie mając na uwadze fakt, iż stroną wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest podmiot nabywający składniki majątkowe (materialne i niematerialne), zaznacza się, iż niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla sprzedającego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, który chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy - Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tego podmiotu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-219 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.