ITPP2/443-94c/07/11-S/AP - Stawka podatku w usługach.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1191/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 959/10 (data wpływu prawomocnego wyroku 24 stycznia 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2007 r. (data wpływu 8 października 2007 r.), uzupełnionym w dniu 29 listopada 2007 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług polegających na składowaniu w polskim porcie morskim towarów sprowadzonych do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów oraz transportu międzynarodowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2007 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 29 listopada 2007 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla usług polegających na składowaniu w polskim porcie morskim towarów sprowadzonych do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów oraz transportu międzynarodowego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka świadczy na terenie polskiego portu morskiego, usługi polegające na przeładunku oraz przechowywaniu towarów, które przetransportowane zostały na terytorium kraju z terytorium innych państw należących do Unii Europejskiej, albo z krajów trzecich. W ramach świadczenia powyższych usług Spółka nie występuje w charakterze podmiotu, który odpowiedzialny jest za organizację lub wykonanie transportu towarów będących przedmiotem usługi przeładunku lub przechowania, Spółka nie występuje także w charakterze pośrednika lub spedytora. Czynności wykonywane przez Spółkę stanowią zasadniczo usługi, które można określić jako portowe w tym znaczeniu, iż wykonywane są na terenie polskich portów morskich. Usługi wykonywane przez Spółkę nie mają związku z usługami transportowymi w tym sensie, że nie stanowią części kompleksowej usługi transportowej wykonywanej na rzecz zleceniodawców. Niemniej jednak związek z usługami transportowymi wykonywanymi przez podmioty trzecie istnieje w tym znaczeniu, iż towary będące przedmiotem usługi przeładunku oraz przechowania zostały przetransportowane (przez podmioty trzecie) w miejsce, gdzie Spółka te usługi wykonuje. Spółka świadczy powyższe usługi na zlecenie podmiotu, który jest właścicielem towaru, zlecającym również jego transport, albo na zlecenie podmiotu, który nabył ten towar na warunkach INCOTERMS CIF burta statku w polskim porcie morskim. Wspomniane podmioty mają siedzibę na terytorium kraju i są zarejestrowane dla celów podatku w Polsce.

Dowodem potwierdzającym wykonywanie przez Spółkę usług na warunkach określonych powyżej, są różnego rodzaju dokumenty, takie jak: zlecenia i zamówienia wykonania usług, wystawiane faktury VAT, protokoły wykonania usług, itp., przy czym dokumenty te są otrzymywane i gromadzone przez Spółkę w toku całego procesu świadczenia usługi, a także już po wykonaniu usługi i wystawieniu stosownej faktury VAT. W ramach świadczenia usług załadunku/przeładunku oraz składowania towarów na terenie polskiego portu morskiego Spółka wykonuje te czynności także w stosunku do towarów, które mają być przedmiotem eksportu do krajów trzecich. W takim przypadku wykonuje usługi na zlecenie podmiotu dokonującego eksportu towarów, a dowodem potwierdzającym związek wykonywanych czynności z towarami eksportowanymi może być np. kopia manifestu statkowego, konosamentu, szczegóły zlecenia usługobiorcy (określające np. nazwę statku, którym eksportowane są towary), itp.

Ze względu na fakt, iż usługi przechowywania towarów, najczęściej związane są bezpośrednio z daną usługą załadunku/rozładunku towaru (np. towar sprowadzany w ramach importu jest rozładowany przez Spółkę, a następnie przechowywany przez nią do czasu odbioru towaru przez uprawniony podmiot). W wielu przypadkach dokumenty gromadzone przez Spółkę potwierdzają fakt wykonania usług jednocześnie w kilku stanach faktycznych.

Na potwierdzenie wykonania usług składowania towarów sprowadzonych do kraju, Spółka posiada następujące dokumenty:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawką należy opodatkować usługi polegające na składowaniu w polskim porcie morskim towarów sprowadzonych do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów oraz transportu międzynarodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi polegające na przechowaniu w porcie towarów sprowadzonych na terytorium Polski w ramach importu towarów lub WUTT, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 0 %. Jednocześnie Spółka wskazała, iż dokumenty gromadzone przez nią w trakcie świadczenia tych usług i po ich zakończeniu, są na moment udokumentowania wykonania usługi fakturą VAT wystarczające do stwierdzenia, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w niżej wymienionych przepisach.

W ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 83 ust. 1 pkt 9, 14, 17 i 21 ustawy o podatku od towarów i usług, których treść powołała.

Wskazała, że usługi polegające na czasowym przechowaniu, składowaniu, magazynowaniu towarów wyładowanych w porcie, w sytuacji gdy towary te zostały sprowadzone na terytorium kraju w ramach transportu międzynarodowego, wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów lub mają być przedmiotem eksportu, zaliczyć należy do usług polegających na obsłudze lądowych i morskich środków transportu, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 7 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W opinii Spółki, czasowe przechowanie towaru pomiędzy fazami jego transportu, podobnie jak jego wyładunek, załadunek i przeładunek, w sposób bezpośredni wiążą się z funkcją pełnioną przez lądowe i morskie środki transportu i w tym zakresie zarówno rozładunek, przeładunek, załadunek, jak i przechowanie towaru stanowią w zasadzie jedną, choć złożoną usługę obsługi środka transportu.

Zdaniem Spółki, może mieć także zastosowanie art. 83 ust. 1 pkt 14 ustawy obniżający stawkę przy świadczeniu usług związanych z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi lub art. 83 ust. 1 pkt 17 ustawy, obniżający stawkę podatku przy świadczeniu pozostałych usług służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom.

Jednocześnie Spółka zwróciła uwagę, iż zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy, zastosowanie obniżonej stawki podatku możliwe jest pod warunkiem prowadzenia dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności wykonywane przez nią zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych we wskazanych przepisach. W Jej ocenie, przepis ten nie określa żadnego zamkniętego katalogu dokumentów, co oznacza, iż ma możliwość stosowania stawki 0 % przy świadczeniu przedmiotowych usług w oparciu o całokształt dokumentów, które wpływają w trakcie wykonywania usług i po ich zakończeniu, takich jak zlecenia i zamówienia wykonania usług, protokoły wykonania usług, manifesty statkowe, konosamenty, itp., czyli dokumenty, na podstawie których możliwe jest wykazanie, iż Spółka wykonała dane usługi na warunkach określonych w przytoczonych przepisach.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2008 r. znak ITPP2/443-94C/08/AP uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Nie zgadzając się w treścią wydanej interpretacji Spółka, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu przedmiotowej skargi na rozprawie w dniu 26 lutego 2009 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), oddalił skargę, stwierdzając, iż prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Spółka, kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, złożyła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1191/09 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że instytucja interpretacji organu podatkowego jest instytucją szczególną, podlegającą kontroli sądów administracyjnych, wobec czego nie może budzić wątpliwości w oparciu o jaki stan prawny organ dokonuje interpretacji przepisów prawa. Zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w dniu 4 października 2007 r., a tut. organ wydał interpretację w dniu 4 stycznia 2008 r., tj. w czasie, gdy obowiązywały znowelizowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie wskazując, jakie przepisy są przedmiotem interpretacji (obowiązujące w 2007 r., czy od 1 stycznia 2008 r.), pomimo, że po nowelizacji przepisy te w większości uległy istotnej zmianie. Sąd zwrócił uwagę, iż Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady, wedle której zmiana stanu prawnego uwzględnionego w wydanej interpretacji, powoduje jej dezaktualizację. W sytuacji takiej jak w przedmiotowej sprawie, organ winien ocenić stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe i jednocześnie wskazać stanowisko poprawne wraz z uzasadnieniem prawnym odnoszącym się do stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Z uwagi na fakt, iż organ powyższego nie uczynił, a Sąd pierwszej instancji nie wskazał, w oparciu o jaki stan prawny dokonał kontroli zaskarżonej interpretacji, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł stwierdzić, czy w tej sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego.

W dniu 24 stycznia 2011 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 959/10, uchylający zaskarżoną interpretację. Sąd podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1191/09, nakazując, że ponownie rozpoznając sprawę tut. organ oceni negatywnie stanowisko wnioskodawcy ze względu na nieaktualność podanego przez niego stanu prawnego i wskaże jednocześnie stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym odnoszącym się do stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Biorąc pod uwagę ww. rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz przepisy prawa obowiązujące w dniu 4 stycznia 2008 r., tj. w dniu wydania interpretacji nr ITPP2/443-94C/07/AP, stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z treścią ust. 1 pkt 1 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Według generalnej zasady zawartej w art. 27 ust. 1 ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca działalności - miejsce stałego zamieszkania.

Od ogólnej zasady określania miejsca świadczenia usług, ustawodawca przewidział szereg wyjątków.

Zgodnie z przepisem ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników w obrocie nieruchomościami oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Artykuł 41 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22 % z zastrzeżeniem m.in. art. 83.

Zgodnie do art. 83 ust. 1 pkt 9 ustawy, stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, polegających na obsłudze morskich środków transportu.

Stosownie z ust. 1 pkt 14 tego artykułu, powyższą stawkę podatku stosuje się do usług związanych z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 35.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi.

W ust. 1 pkt 17 powyższego artykułu, 0 % stawką podatku objęto pozostałe usługi świadczone na rzecz armatora morskiego, służące bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w pkt 1, i ich ładunkom.

Ust. 1 pkt 21 lit. a) ww. artykułu umożliwia skorzystanie z preferencyjnej, 0 % stawki podatku przy świadczeniu usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów, dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu.

Według treści ust. 2 powołanego artykułu, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 % podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Na podstawie § 7 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku stosuje się również do usług świadczonych na obszarze polskich portów morskich, związanych z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, polegających na obsłudze lądowych środków transportu.

Ponadto obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku ustawodawca przewidział w odniesieniu do usług związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 15 (...) (art. 83 ust. 1 pkt 20).

Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że Spółka świadczy usługi m.in. polegające na składowaniu na terenie polskiego portu morskiego, towarów sprowadzonych do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów lub transportu międzynarodowego. Usługi są świadczone na rzecz podmiotów będących właścicielem towarów, mających siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowanych dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Dowodem potwierdzającym ich wykonanie są dokumenty takie jak: zlecenia, zamówienia, manifesty towarowe przywozowe, które zawierają dane niezbędne do identyfikacji środka transportu, towaru, miejsca załadunku i przeznaczenia oraz odbiorcy.

Mając na uwadze powyższe, powołane przepisy prawa oraz przy uwzględnieniu faktu, iż w treści wniosku Spółka wskazała, że wykonywane przez nią czynności nie mają związku z usługami transportowymi, w tym sensie, że nie stanowią części kompleksowej usługi transportowej wykonywanej na rzecz zleceniodawców, należy stwierdzić, że miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług jest terytorium kraju.

W stanie faktycznym Spółka wskazała, iż usługom składowania (przechowywania, magazynowania) podlegają towary sprowadzone do kraju w wyniku wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów lub usługi transportu międzynarodowego (wykonywanych przez odrębne podmioty), z czego należy wnioskować, że polski port morski jest dla tych towarów miejscem zakończenia transportu, w którym Spółka - po rozładunku ze statku - umożliwia ich przechowanie.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, nieprawidłowe jest uznanie przez Spółkę w treści stanowiska, iż usługi przechowywania towaru stanowią element złożonej usługi polegającej na obsłudze morskiego lub lądowego środka transportu. Skoro bowiem Spółka przedstawiła jedynie sytuację, gdy towar jest składowany po zakończeniu usługi transportowej, w wyniku której trafił do portu, nie można uznać, że składowanie miało miejsce pomiędzy poszczególnymi fazami usługi transportowej, wobec czego w sposób bezpośredni wiąże się z funkcją pełnioną przez lądowe i morskie środki transportu.

Należy zwrócić uwagę, że powołane wyżej przepisy art. 83, zawierające przypadki, dla których ustawodawca przewidział preferencyjną 0 % stawkę podatku, nie przewidują możliwości jej zastosowania w odniesieniu do usług polegających na składowaniu (przechowywaniu, magazynowaniu) towarów na terenie portu morskiego w sytuacji, gdy są one sprowadzone do kraju w ramach usług transportowych. Jedynym przepisem, w którym ustawodawca wymienił usługi składowania towarów jest ust. 1 pkt 21 lit. a) tego artykułu, przy czym trzeba zaznaczyć, iż umożliwia on zastosowanie 0% stawki podatku wyłącznie w przypadku, gdy składowane towary są przedmiotem eksportu. Z wniosku nie wynika, aby taki konkretnie przypadek miał miejsce wśród czynności wykonywanych przez Spółkę.

Przedmiotowe usługi nie są objęte preferencyjną stawką podatku również na podstawie innych (powołanych wyżej) przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi składowania towarów przywiezionych do kraju w wyniku usług transportu towarów, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. 22%.

Końcowo informuje się, że kwestie dotyczące możliwości zastosowania 0% stawki podatku dla usług rozładunku/przeładunku towarów sprowadzonych do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów, rozładunku/przeładunku towarów sprowadzonych do kraju w ramach transportu międzynarodowego oraz rozładunku/przeładunku towarów będących przedmiotem eksportu, rozstrzygnięto w interpretacjach wydanych w dniu 4 stycznia 2008 r. o numerach: ITPP2/443-94A/07/AP, ITPP2/443-94B/07/AP, ITPP2/443-94D/07/AP.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.