ITPP2/443-947/09/AK - Opodatkowanie wynagrodzenia za pobór podatku dochodowego od osób fizycznych na rzecz budżetu państwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2009 r. (data wpływu 6 listopada 2009 r.), uzupełnionym w dniu 1 lutego 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za pobór podatku dochodowego od osób fizycznych na rzecz budżetu państwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 listopada 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 1 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za pobór podatku dochodowego od osób fizycznych na rzecz budżetu państwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz w zakresie szpitalnictwa. Spółka jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych i jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z artykułem 28 Ordynacji podatkowej płatnikom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa, wynoszące 0,3 % kwoty podatków pobranych przez płatników na rzecz budżetu państwa.

Kwota należnego wynagrodzenia jest potrącana z kwoty podatków pobranych przez płatników lub inkasentów. Wynagrodzenie należy się od zaliczek pobranych w kwocie należnej i terminowo odprowadzonej do urzędu skarbowego. Z uwagi na fakt, że zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ITPP1/443-755/09/BS, wynagrodzenie przysługujące inkasentom z tytułu poboru opłaty uzdrowiskowej (podatek lokalny) na rzecz budżetu Urzędu Miasta, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym czynność ta winna być udokumentowana fakturą VAT, Spółka powzięła wątpliwość, czy analogicznie czynność poboru i odprowadzenia na rzecz budżetu państwa, pobranych od podatników podatków, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skoro oba te obowiązki zostały nałożone na płatników (inkasentów) zapisem tego samego artykułu 28 Ordynacji podatkowej i mają dokładnie taki sam charakter z punktu widzenia dokonanych czynności i świadczone są na rzecz organów władzy publicznej.

Spółka nie jest powiązana z podmiotem, na rzecz którego świadczy usługi poboru opłaty uzdrowiskowej żadną umową handlową w tym zakresie. Obowiązek poboru opłaty uzdrowiskowej wynika bezpośrednio z Uchwały Rady Miasta, zaś obowiązek poboru i odprowadzenia podatku z ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie przysługujące płatnikom z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa (podatku dochodowego od osób fizycznych) podlega działaniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a jeżeli nie, to jaka jest różnica pomiędzy wynagrodzeniem inkasenta otrzymanym za wypełnienie obowiązku poboru opłaty uzdrowiskowej w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, a wynagrodzeniem płatnika z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa i czym różnią się miedzy sobą te usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-755/09/BS, wynagrodzenie otrzymane za wypełnienie obowiązku poboru opłaty uzdrowiskowej w imieniu i na rzecz jednostki samorządu terytorialnego podlega działaniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to również wynagrodzenie przysługujące płatnikom z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa podlega działaniu tejże ustawy, gdyż czynności te niczym się nie różnią i oba obowiązki regulowane są dokładnie tym samym zapisem artykułu 28 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Spółki, z uwagi na to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów i świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej, to zarówno wynagrodzenie za pobór opłaty klimatycznej, jak i wynagrodzenie za pobór i terminową wpłatę podatków na rzecz budżetu państwa, podlegają działaniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, jest płatnikiem. Powołała również treść art. 28 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, w którym dochody otrzymywane przez płatników lub inkasentów za dokonywaną czynność poboru opłat na rzecz budżetu jednostki samorządu terytorialnego wyraźnie określenie zostały jako wynagrodzenie.

Zdaniem Spółki, skoro w art. 28 Ordynacji podatkowej jest mowa o wynagrodzeniu zarówno płatników, jak i inkasentów z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa, świadczy to o równorzędności obu tych źródeł dochodów, a mianowicie dochodów uzyskiwanych przez inkasentów z budżetu państwa oraz dochodów z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, a tym samym oba te źródła powinny podlegać tym samym regulacją prawa.

Wskazała, że mając na uwadze powyższe, stoi na stanowisku, iż skoro wynagrodzenie za pobór opłaty uzdrowiskowej podlega działaniu ustawy o podatników podatku od towarów i usług, to również wynagrodzenie przysługujące płatnikom z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa podlega działaniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż usługi te niczym nie różnią się między sobą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć zatem, każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336 z późn. zm.) zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl art. 9 ww. ustawy, inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Obowiązki płatnika mają charakter instrumentalny. Rola płatnika sprowadza się do ustalenia i odprowadzenia na rzecz właściwego organu należności podatkowych. O tym czy istnieje takie zobowiązanie decyduje prawnopodatkowy stan faktyczny rodzący obowiązek podatkowy. Płatnikiem może być podmiot wyznaczony tylko przez ustawę, aczkolwiek Ordynacja podatkowa wymienia w art. 8 jako podstawę prawną "przepisy prawa podatkowego", a więc, zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, także akty podustawowe. Także zwolnienie z obowiązków płatnika może nastąpić tylko w drodze ustawy. Płatnika podatku nie można ustanowić w drodze umowy cywilnej.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 28 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnikom i inkasentom przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania podatków pobranych na rzecz budżetu państwa.

Zgodnie z § 2 tego artykułu, w razie stwierdzenia, że płatnik lub inkasent pobrał wynagrodzenie nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, organ podatkowy wydaje decyzję o zwrocie nienależnego wynagrodzenia.

W myśl § 3 powołanego artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia:

Zgodnie z art. 28 § 4 Ordynacji, rada gminy, rada powiatu oraz sejmik województwa może ustalać wynagrodzenie dla płatników lub inkasentów z tytułu poboru podatków stanowiących dochody, odpowiednio, budżetu gminy, powiatu lub województwa.

W art. 30 Ordynacji podatkowej uregulowano zakres odpowiedzialności majątkowej płatnika i inkasenta oraz formy jej zabezpieczenia. W myśl § 1 tego artykułu, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niedobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Zgodnie z § 2 powołanego artykułu, inkasent, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 9, odpowiada za podatek pobrany a niewpłacony. Ponadto jeśli płatnik lub inkasent nie dopełni swoich obowiązków, to organ w oparciu o art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta i określa w niej wysokość nie pobranego albo pobranego, ale nie wpłaconego podatku.

Jak wynika z treści przytoczonych przepisów, płatnik jest podmiotem stosunków podatkowoprawnych, wykonującym zadania z zakresu administracji publicznej. Jest zobowiązany do wykonywania czynności w interesie publicznoprawnym. Obowiązek wykonywania funkcji płatnika powstaje wyłącznie na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepis prawa łączy powstanie takiego obowiązku. Tym samym nałożenie obowiązku obliczenia podatku, jego poboru i wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu oraz sprecyzowanie zakresu tego obowiązku nie może nastąpić w drodze umownej.

W odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczania, pobierania i jego wpłacania formułuje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176). Stosownie do art. 31 tej ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Instytucja inkasenta różni się od płatnika tym, iż inkasent nie dokonuje obliczenia podatku (zaliczki, raty), lecz, znając jego wysokość, pobiera go od podatnika i wpłaca właściwemu rzeczowo i miejscowo organowi podatkowemu w wyznaczonym ustawowo terminie. W zakresie podatku rolnego i podatku leśnego oraz podatku od nieruchomości i podatku od psów, a także w odniesieniu do opłat lokalnych, możliwość wyznaczenia inkasentów pozostawiono radzie gminy, która może uchwalić pobór podatku w drodze inkasa oraz określić inkasentowi wysokość jego wynagrodzenia za inkaso.

Analiza art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy, oraz że w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z opodatkowania lub ze zwolnienia od podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

Mowa jest zatem o tego rodzaju działalności, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego, mającego do nich zastosowanie. Nie obejmuje ona natomiast działalności prowadzonej przez te organy na warunkach prawnych takich, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. Jedynym kryterium odróżniającym te dwa rodzaje działalności jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w swoim orzecznictwie przyjmował konsekwentnie, że nie wszystkie czynności podmiotów prawa publicznego są automatycznie zwolnione z podatków tylko z tej przyczyny, że są wykonywane przez podmioty kwalifikowane jako podmioty prawa publicznego. Nie podlegają opodatkowaniu tylko czynności podjęte w ramach sprawowanego przez organy władztwa publicznego (np. sprawa C-202 Ayuntamiento de Sevilla).

Wskazać przy tym trzeba, że w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji pojęcia organu władzy publicznej, jak również definicji urzędu. Zasadne jednak będzie twierdzenie, że do ww. kategorii można zaliczyć podmioty, których cechą będzie przede wszystkim to, że realizują powierzone im zadania w wykonaniu zwierzchniej władzy, tzw. imperium, przysługującej państwu czy samorządowi terytorialnemu, działając w ich imieniu. Podmioty te mogą przy tym posługiwać się środkami przymusu przysługującymi państwu czy samorządowi. Cechuje je wyodrębnienie organizacyjne pozwalające odróżnić te organy od innych oraz to, że ich zakres działania i kompetencje zostały określone przepisami prawa.

Odnosząc powyższe do poboru opłaty uzdrowiskowej należy wskazać, że organem władzy publicznej (organem podatkowym) jest w tym przypadku organ wykonawczy gminy.

Rada gminy może zarządzić pobór opłaty uzdrowiskowej w drodze inkasa, określić inkasentów oraz wysokość ich wynagrodzenia. Jak wynika z treści art. 9 Ordynacji podatkowej, inkasent nie ma statusu organu podatkowego. Przepisy art. 28 § 4 Ordynacji podatkowej określają uprawnienia organu uchwałodawczego jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie wynagrodzenia dla inkasentów z tytułu poboru podatków stanowiących dochody budżetu odpowiedniego samorządu, w tym gminy. Z art. 30 § 2 tej ustawy wynika natomiast odpowiedzialność inkasenta za pobrany a niewpłacony podatek. Można jeszcze dodać, że ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wyposażyły inkasenta w uprawnienia w zakresie przymusowego wyegzekwowania opłaty uzdrowiskowej. W razie niezapłacenia tej opłaty, określenie jej wysokości następuje w drodze decyzji, do wydania której właściwy jest wyłącznie organ podatkowy.

Reasumując należy stwierdzić, że mimo ustanowienia instytucji inkasenta, określenia sposobu jego powoływania w przepisach prawa publicznego, tj. Ordynacji podatkowej i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podmiotowi wykonującemu pobór opłaty uzdrowiskowej nie można przypisać władztwa publicznego. Inkasent opłaty uzdrowiskowej nie jest zatem ani organem władzy publicznej, ani urzędem obsługującym ten organ, więc przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć do niego zastosowania. W żadnym też razie nie można przyjąć, że powołanie inkasentów spośród podmiotów komunalnych, czy też powiązanych z jednostką samorządu terytorialnego może prowadzić do traktowania tych podmiotów tak jak urzędu obsługującego organ władzy publicznej.

W przeciwieństwie do inkasenta, obliczanie przez płatnika, pobór i wpłata podatku dochodowego od osób fizycznych, jest świadczeniem o charakterze publicznoprawnym i nie wypełnia definicji usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wykonywanie czynności płatnika nakazane jest przepisem ustawy i nosi znamiona czynności jednostronnie zleconej o charakterze władczym, a więc typowym do czynności publicznoprawnych. Dla uznania zaś danej czynności za usługę na gruncie podatku od towarów i usług, a w konsekwencji dla opodatkowania jej tym podatkiem, niezbędne jest natomiast istnienie węzła obligacyjnego wiążącego osobę wykonującą daną czynność z osobą będącą beneficjentem tej czynności. Powstanie takiego węzła ma charakter dobrowolny i nie jest możliwe uznanie za usługę przypadku, w którym zaistnienie relacji jest wymuszone przez normę o charakterze publicznoprawnym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.