ITPP2/443-941/14/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2014 r. (data wpływu 15 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania opłat za bezumowne korzystanie z nieruchomości za czynsz dzierżawny - jest prawidłowe,

* określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania tych opłat - jest prawidłowe,

* braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy - jest prawidłowe,

* prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania opłat za bezumowne korzystanie z nieruchomości za czynsz dzierżawny, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania tych opłat, braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy oraz prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2010-2013 Gmina zrealizowała inwestycje polegające na wybudowaniu kilkunastu sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Dnia 4 października 2010 r. podpisała ze Spółką (której jest 100% udziałowcem) porozumienie, zgodnie z którym wszystkie kanalizacje i wodociągi wybudowane i oddane do użytkowania od 2010 r. zostaną oddane w dzierżawę bądź aportem Spółce. W porozumieniu zawarto zapis, że szczegółowe warunki przekazania Spółce sieci sanitarnej zostaną określone w indywidualnych umowach dotyczących dzierżawy (określenie przedmiotu dzierżawy, okres dzierżawy, terminy płatności, kwota dzierżawy), natomiast sieć wodociągowa zostanie wprowadzona na majątek Spółki w formie aportu na podstawie aktu notarialnego. Z porozumienia wyłączone zostały inwestycje dotowane ze środków zewnętrznych (unijnych i krajowych), których "specyfikacja" polega na uzbrojeniu w sieć kanalizacyjną rejonów mało zaludnionych, w których "od ekonomicznej strony" budowa nowych sieci kanalizacyjnych jest nierentowna. Sieci wyłączone z porozumienia przekazywane są Spółce w bezpłatne użytkowanie, celem zminimalizowania kosztów cenotwórczych wody i odbioru ścieków. Inwestycje objęte powyższym porozumieniem, zakończone w latach 2010-2012 - w wyniku przeoczenia - nie zostały przekazane ani aportem ani w dzierżawę, pomimo dopuszczenia do użytkowania od strony nadzoru. Spółka korzysta z powyższych budowli od momentu dopuszczenia ich do użytkowania bez pisemnej umowy. Przez cały okres użytkowania nie płaciła czynszu. W chwili, gdy powyższe nieprawidłowości zostały ujawnione, Gmina wraz ze Spółką podjęły kroki w celu podpisania umów na dzierżawy wszystkich przedmiotowych inwestycji. Z racji tego, że konieczne jest zgłoszenie zmiany użytkownika m.in. w umowach energetycznych, ustalono oficjalne przekazanie wszystkich nieruchomości na dzień 1 września 2014 r. W lipcu 2014 r. podpisano pierwsze umowy z mocą obowiązującą od dnia 1 września 2014 r. Kolejne umowy będą podpisywane sukcesywnie. Uzgodniono również, że za okres od rozpoczęcia użytkowania do dnia 1 września 2014 r. Spółka zapłaci Gminie jednorazowo czynsz z tytułu bezumownego użytkowania za cały powyższy okres. Kwota czynszu zostanie określona w protokołach przekazania nieruchomości z dniem 1 września 2014 r., uzupełniających umowy dzierżawy. Czynsz udokumentowany zostanie fakturą VAT ze stawką podstawową. Umowy, które będą obowiązywać od dnia 1 września 2014 r. zawierają jasno określone stawki czynszu oraz terminy ich płatności. W związku z tym, że przedmiotowe sieci kanalizacyjne i wodociągowe zgodnie z porozumieniem miały być wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT (dzierżawa bądź aport) Gmina przy większości powyższych inwestycji odliczała na bieżąco podatek naliczony od kosztów ponoszonych w związku z ich budową. Część faktur dotyczących powyższych inwestycji (głównie dotyczących projektów) Gmina otrzymała i zapłaciła w latach 2007-2009, czyli przed podpisaniem porozumienia ze Spółką, w związku z tym część podatku nie została jeszcze odliczona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina ustaloną opłatę za bezumowne korzystanie powinna potraktować jak czynsz dzierżawny i jednocześnie uznać, że przedmiotowe inwestycje od początku służyły czynnościom opodatkowanym dającym prawo do odliczenia podatku.

2. Czy Gmina ustalając jednorazowy czynsz za bezumowne korzystanie prawidłowo postąpi wyznaczając obowiązek podatkowy z tytułu czynszu na dzień wystawienia faktury, bez korygowania podatku należnego za lata poprzednie.

3. Czy podpisując umowę dzierżawy w roku bieżącym i ustalając jednorazowy czynsz za okresy poprzednie z tytułu bezumownego korzystania Gmina musi skorygować odliczony podatek zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy.

4. Czy Gmina ma możliwość odzyskania nieodliczonego podatku naliczonego przy realizacji powyższych inwestycji i w jaki sposób powinna to zrobić.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za bezumowne korzystanie z nieruchomości w latach 2010-2014 została ustalona w wyniku rozmów obu stron i zostanie określona w protokołach przekazania nieruchomości z dniem 1 września 2014 r., dołączonych do umów dzierżawy. Zgodnie z przyjętymi normami i Kodeksem cywilnym < art. 224 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm)>, opłata za bezumowne korzystanie jest odszkodowaniem za zużycie rzeczy w sytuacji, gdy właściciel nie wiedział bądź nie zgadzał się na korzystanie z jego własności. Przy określaniu, czy opłata za bezumowne korzystanie jest faktycznie karą za zużyte mienie, czy też zapłatą za świadczoną usługę, dla której nie zawarto pisemnej umowy, wpływ ma zachowanie właściciela nieruchomości. Jeśli właściciel podejmuje kroki sądowe w celu usunięcia samowolnego użytkownika oraz odzyskania rzeczy pokazując tym samym, że nie zgadza się na zajmowanie jego własności, mamy do czynienia z odszkodowaniem niepodlegającym opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie nie mamy natomiast do czynienia ze sprzeciwem właściciela, ani "z niewiedzą o zajętej nieruchomości". Zawarte w 2010 r. porozumienie świadczy o "dorozumiałym" zawarciu umowy pomiędzy Gminą a Spółką. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej zwaną ustawą o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (...). W związku z powyższym należy przyjąć, że brak pisemnej formy umowy nie wyklucza możliwości świadczenia usług. Po tym jak zauważono, że nie ma pisemnej umowy na dzierżawę przedmiotowych nieruchomości, przez co brak jest określonej kwoty czynszu oraz terminu płatności, obie strony zgodnie uznały, że Spółka za okres bezumowny powinna zapłacić jednorazowo czynsz, który zostanie udokumentowany fakturą VAT ze stawką podstawową. Stawianie wynagrodzenia za bezumowne korzystanie na równi z czynszem dzierżawnym podyktowane jest faktem, że Gmina zgadzała się na użytkowanie przez Spółkę nieruchomości oraz nie poczyniła ani nie ma zamiaru poczynić jakichkolwiek kroków w celu odebrania Spółce nieruchomości. Przyjąć należy zatem, że opłata za bezumowne korzystanie jest zaległym czynszem. Jednocześnie, zgodnie z podpisanym porozumieniem, nie mogło być mowy w tym przypadku o bezpłatnym użytkowaniu, ponieważ jasno zaznaczono, że inwestycje objęte porozumieniem oddane będą w odpłatną dzierżawę, a czynsz z tego tytułu określony zostanie w odrębnej umowie. W sytuacji gdy umowy nie podpisano, nie było określone jaką wysokość czynszu i w jakim terminie powinna uiszczać Spółka.

Zatem w związku z ustaleniem odpłatności za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz faktem, że Gmina zgadzała się i dalej zgadza na użytkowanie przez Spółkę jej własności, jednocześnie domagając się zapłaty czynszu, należy uznać, że sieci wodociągowe i kanalizacyjne stanowiące przedmiotową nieruchomości od początku wykorzystywane były do działalności opodatkowanej, dając tym samym prawo do odliczenia podatku zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina wyraziła stanowisko, że w momencie oficjalnego przekazania nieruchomości Spółce (tekst jedn.: 1 września 2014 r.), wystawi fakturę z tytułu bezumownego korzystania, wykazując na niej VAT w stawce podstawowej. Obowiązek podatkowy w przypadku opłaty za bezumowne korzystanie powstanie z chwilą wystawienia faktury za bezumowne korzystanie (czynsz dzierżawny). Zgodnie z " art. 19 ust. 5 pkt 4 lit. b" ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu m.in. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Natomiast art. 19a ust. 3 ustawy o VAT uzupełnia zapis ustalając, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Z racji tego, że przepis ten obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2014 r., do lat ubiegłych zastosowanie będą miały przepisy art. 19 ustawy o VAT obowiązujące do końca 2013 r. Do 31 grudnia 2013 r. obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług dzierżawy również długoterminowych określany był przy zastosowaniu art. 19 ust. 13 pkt 4, zgodnie z którym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. W związku z tym, że do lipca 2014 r. nie było żadnej umowy, która określałaby kwotę czynszu oraz termin płatności, jednocześnie z powodu braku umowy nie były wystawiane faktury, należy uznać że do końca 2013 r. obowiązek podatkowy nie powstał a przepisy art. 19a ust. 3 nie miały jeszcze zastosowania. Obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstanie z chwilą wystawienia faktury za bezumowne korzystanie, nie później jednak niż z upływem 2014 r. zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 3 i ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

Do pytania nr 3 Gmina wyraziła stanowisko, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Z powyższego wynika, iż korekty dokonuje się jedynie w przypadku gdy nastąpiła zmiana przeznaczenia nieruchomości w zakresie wykorzystania do działalności opodatkowanej. W przedmiotowej sytuacji natomiast nie wystąpiła zamiana w zakresie wykorzystania do działalności opodatkowanej, ponieważ podpisanie umowy i określenie stawki czynszu stanowi jedynie uzupełnienie porozumienia zawartego w 2010 r.

Okoliczności, w jakich doszło do bezumownego korzystania powodują, że ustalona opłata jest tak naprawdę zaległym czynszem z tytułu dzierżawy, co zostało wyjaśnione w odpowiedzi na pytanie nr 1. Gmina zatem nie ma obowiązku korygowania podatku od towarów i usług odliczanego "na bieżąco" w trybie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT.

Do pytania nr 4 Gmina przedstawiła stanowisko, że ma prawo do odzyskania podatku naliczonego przy realizacji przedmiotowych inwestycji, którego nie odliczyła w żadnej dotychczas złożonej deklaracji w trybie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym, ma możliwość odzyskania podatku poprzez złożenie korekt deklaracji za miesiące, w których otrzymała faktury za budowę sieci, nie później jednak niż w terminie 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. W związku z powyższym, nie ma możliwości odzyskania podatku od towarów i usług z faktur dotyczących inwestycji za lata 2007-2009, ma natomiast możliwość odzyskania podatku z faktur otrzymywanych od 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe - w zakresie uznania opłat za bezumowne korzystanie z nieruchomości za czynsz dzierżawny,

* prawidłowe - w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania tych opłat,

* prawidłowe - w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy,

* nieprawidłowe - w zakresie prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 ustawy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ww. ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia "bezumowne korzystanie". Kwestie związane z bezumownym korzystaniem z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224, art. 225 oraz art. 674 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

W myśl art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak stanowi § 2 powyższego artykułu, jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Na podstawie art. 225 Kodeksu cywilnego, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Stosownie do brzmienia art. 674 Kodeksu cywilnego, jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony.

Jak wynika z ww. przepisów Kodeksu, w przypadku bezumownego korzystania z rzeczy (np. nieruchomości) korzystający w złej lub dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zwrotu pożytków oraz odszkodowania z powodu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy. Wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby odpłatnie, na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego, oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia "odszkodowanie". Zatem również w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda powstaje na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika; musi przy tym istnieć adekwatny związek przyczynowy pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przy rozstrzyganiu wątpliwości, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydują w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W przypadku, gdy rzecz (np. nieruchomość) została objęta w posiadanie przez podmiot nieuprawniony, a właściciel rzeczy dążąc do uregulowania stanu niezgodnego z jego wolą wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej rzeczy nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, które nie jest oparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłą z tego tytułu szkodę.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) - z różnych względów - toleruje stan, w którym przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy stanowi zapłatę za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według regulacji ust. 3 powyższego artykułu, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

* telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,

* wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,

* najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

* ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

* stałej obsługi prawnej i biurowej,

* dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

* z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W myśl ust. 7 powyższego artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

Według regulacji ust. 8 powyższego artykułu, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Analiza przywołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług dzierżawy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestie związane z momentem powstania obowiązku podatkowego regulował art. 19 ustawy, który w ust. 1 stanowił, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy przewidziano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od dnia 1 stycznia 2014 r. uregulowana jest w następujący sposób.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według ust. 10b pkt 1 ww. artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z ust. 15 tego artykułu, do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie:

* "Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (...)",

* "Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych",

* "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego".

Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis ten miał następujące brzmienie: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20".

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w świetle ust. 2 ww. artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Do dnia 31 marca 2013 r. przepis art. 15 ust. 2 ustawy miał następujące brzmienie: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych."

Jak stanowi ust. 6 powołanego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia - od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii należy również wskazać orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Jak stanowi art. 90a ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w związku z realizacją inwestycji zakończonych w latach 2010-2012, o których mowa we wniosku, gdyż samo podpisanie porozumienia w dniu 4 października 2010 r. co do sposobu zadysponowania m.in. efektami ww. inwestycji nie spowodowało wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z treści wniosku wynika bowiem, że inwestycje objęte ww. porozumieniem, zakończone w latach 2010-2012 - w wyniku "przeoczenia" - nie zostały przekazane w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (ani aportem ani w dzierżawę). Co więcej, przez cały okres korzystania z powyższych budowli Spółka nie wnosiła na rzecz Gminy żadnych opłat (w tym czynszu), a więc faktycznie korzystała z nich nieodpłatnie. Tak więc w momencie zakupu towarów i usług dla potrzeb realizacji ww. inwestycji Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podpisanie umów dzierżawy w lipcu 2014 r. i sukcesywne podpisywanie kolejnych umów - nie spowoduje powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 dyrektywy 2006/112/WE).

Skoro Gmina już na etapie realizacji inwestycji wyłączyła je poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dokonała ich nieodpłatnego przekazania do użytkowania na rzecz Spółki (należy podkreślić, że jak wskazano we wniosku - przez cały okres użytkowania Spółka nie wnosiła opłat), a więc wykorzystywała je do czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie ich do działalności gospodarczej przez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, na skutek zawarcia w 2014 r. ww. umów dzierżawy, nie daje prawa do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi inwestycjami w trybie art. 86 ust. 13 ustawy.

Gmina prawidłowo wskazała, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania regulacja art. 90a ustawy, przewidująca obowiązek skorygowania części podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, gdyż przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej, a w niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, gdyż - jak rozstrzygnięto powyżej - Gminie w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w związku z realizacją inwestycji zakończonych w latach 2010-2012.

Należy wskazać, że ustalona opłata - jak określono we wniosku za "bezumowne korzystanie" - w istocie stanowi wynagrodzenie z tytułu dzierżawy, pobierane na podstawie zawartych w lipcu 2014 r. umów, obowiązujących od dnia 1 września 2014 r.

Gmina prawidłowo stwierdziła, że w związku z tym, że do lipca 2014 r. nie było żadnej umowy, która określałaby kwotę czynszu oraz termin płatności, w związku z czym nie były również wystawiane faktury, w przedmiotowej sytuacji obowiązek podatkowy nie powstał do końca 2013 r., o czym stanowił art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy. Obowiązek ten - jak wynika z treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy - powstał/powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem 2014 r., o czym stanowi art. 19a ust. 3 ustawy.

Końcowo należy podkreślić, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości zawarcia w 2014 r. umów dzierżawy, dotyczących inwestycji zakończonych w latach 2010-2012.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.