ITPP2/443-940/13/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 września 2013 r. (data wpływu 6 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki znaku towarowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 września 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem do spółki znaku towarowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jest właścicielem znaku towarowego, który został już zarejestrowany w urzędzie patentowym i jest objęty prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.). Prawo ochronne na znak towarowy nie stanowi w Spółce podlegającej amortyzacji wartość niematerialnej i prawnej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) lub ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Spółka, pomimo że wykorzystuje prawo ochronne na znak towarowy do prowadzenia działalności gospodarczej, z uwagi na fakt, iż to właśnie ona dokonała rejestracji prawa ochronnego na znak towarowy w urzędzie patentowym, prawo to nie mogło zostać uznane w Spółce za podlegającą amortyzacji podatkową wartość niematerialną i prawną.

Spółka zamierza (przystąpić) zawiązać wraz z osobami fizycznymi lub osobami prawnymi spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: "SKA") i wnieść do niej aportem prawo ochronne na znak towarowy. Spółka będzie w SKA akcjonariuszem. W statucie SKA zostanie określona wartość rynkowa wnoszonego prawa ochronnego na znak towarowy. Z uwagi na fakt, że obecnie nie jest znana przyszła wartość rynkowa prawa ochronnego na znak towarowy, dla potrzeb wniosku przyjmuje się, iż wartość ta wynosi 123 jednostki pieniężne. Zgodnie z planowanymi ustaleniami dotyczącymi rozliczenia wniesienia wkładu w zamian za wniesiony wkład Spółka otrzyma akcje SKA o wartości nominalnej 100 jednostek pieniężnych oraz kwotę pieniężną wynoszącą 23 jednostek pieniężnych. Przekazanie 23 jednostek pieniężnych nie nastąpi przed objęciem akcji przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W przypadku uznania czynności wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy do SKA, w której to spółce Spółka będzie akcjonariuszem, za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jaka będzie podstawa opodatkowania takiej czynności i ile wyniesie w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wartość należnego podatku od towarowi usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania wyniesie w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, dotyczącej czynności wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy do SKA, w której to spółce będzie akcjonariuszem, 100 jednostek pieniężnych, a należy VAT wyniesie 23 jednostki pieniężne (100 jednostek pieniężnych jako wartość rynkowa w rozumieniu przepisów ustawy VAT pomniejszona o wartość należnego VAT).

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą podatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jednocześnie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia prawa ochronnego na znak towarowy do SKA jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesiony aport. Stąd też, w ocenie Spółki, w analizowanym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy VAT. Przez wartość rynkową - zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy o VAT - rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Biorąc zatem pod uwagę, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego wartość rynkowa prawa do znaku towarowego wynosi 123 jednostki pieniężne, to, zdaniem Spółki, ta właśnie wartość winna zostać uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania VAT.

W ocenie Spółki, żaden przepis ustawy VAT, czy też przepis rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie przewiduje możliwości zastosowania do czynności przeniesienia prawa ochronnego na znak towarowy stawki obniżonej podatku VAT. Ponadto dla czynności wniesienia aportem prawa ochronnego na znak towarowy przepisy ustawy VAT, ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania. W konsekwencji, w ocenie Spółki, dla czynności wniesienia aportem prawa ochronnego na znak towarowy zastosowanie znajdzie stawka podstawowa VAT określona w przepisie art. 146a pkt 1 ustawy. Przyjmując zatem, iż kwota wyjściowa dla ustalenia podstawy opodatkowania wynosi w analizowanym przypadku 123 jednostki pieniężne, jednocześnie uwzględniając treść przepisu art. 29 ust. 9 ustawy VAT oraz stosując metodę "w stu", podstawa opodatkowania VAT wniesienie 100 jednostek pieniężnych. Z kolei wartość podatku należnego naliczona od podstawy opodatkowania 100 jednostek pieniężnych wniesienie 23 jednostki pieniężne.

W ocenie Spółki, bez znaczenia dla ustalenia wartości podstawy opodatkowania w analizowanej sytuacji pozostanie wartość nominalna, czy też rynkowa obejmowanych w zamian za aport akcji w SKA. Ponadto bez wypływu na ustalenie wartości podstawy opodatkowania VAT pozostanie przejęty przez strony sposób rozliczenia wniesienia aportu do SKA przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Stosownie do ogólnej zasady wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Jak stanowi art. 2 pkt 27b ustawy, przez wartość rynkową rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 385) przez cenę rozumie się - wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Jak wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulacja zawarta w art. 29 ust. 9, dotyczy pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w odniesieniu do przypadku określonego w ust. 1 i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w razie zaistnienia takiej sytuacji, a więc zawsze wtedy, gdy dla danej czynności określonej w art. 5 (m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) nie została określona cena.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zamierza (przystąpić) zawiązać wraz z osobami fizycznymi lub osobami prawnymi spółkę komandytowo-akcyjną i wnieść do niej aportem prawo ochronne na znak towarowy. W statucie SKA zostanie określona wartość rynkowa wnoszonego prawa ochronnego na znak towarowy. Z uwagi na fakt, że obecnie nie jest znana przyszła wartość rynkowa prawa ochronnego na znak towarowy, dla potrzeb wniosku przyjmuje się, iż wartość ta wynosi 123 jednostki pieniężne. Zgodnie z planowanymi ustaleniami dotyczącymi rozliczenia wniesienia wkładu w zamian za wniesiony wkład Spółka otrzyma akcje SKA o wartości nominalnej 100 jednostek pieniężnych oraz kwotę pieniężną wynoszącą 23 jednostek pieniężnych. Przekazanie 23 jednostek pieniężnych nie nastąpi przed objęciem akcji przez Spółkę.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w związku z tym, że strony zakładają, że rozliczenie czynności wniesienia aportu nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Spółkę akcji, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, a zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - że dla tego aportu zostanie określona cena (ustalona na poziomie wartości emisyjnej akcji plus należny podatek). W takim przypadku podstawą opodatkowania - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - będzie kwota należna z tytułu aportu pomniejszona o kwotę należnego podatku. Przy czym kwota należna to całość świadczenia należnego od nabywcy (otrzymującego aport) - w okolicznościach niniejszej sprawy to wartość akcji (równa wartości netto przedmiotu aportu) powiększona o wartość podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.