ITPP2/443-937/08/EŁ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.), uzupełnionym pismami z dnia 29 października 2008 r. (data wpływu 3 listopada 2008 r.) i 14 stycznia 2008 r. (data wpływu 19 stycznia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy dostawie garaży wraz z udziałem w gruncie - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 października 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismami z dnia 29 października 2008 r. i 14 stycznia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej przy dostawie garaży wraz z udziałem w gruncie.

W przedmiotowym wniosku, oraz pismach stanowiących jego uzupełnienie, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie umów dzierżawy w 1998 r. Skarb Państwa reprezentowany przez Nadleśnictwo, oddał w używanie nieruchomość gruntową. W ramach zawartych umów za zgodą właściciela, tj. Nadleśnictwa, dzierżawcy z własnych środków finansowych zabudowali dzierżawiony grunt budynkami użytkowymi - garażami. Budynki te są trwale związane z gruntem. Od końca roku, w którym jeden z dzierżawców zakończył budowę, minęło ponad pięć lat. W okresie tym garaż nie był przez dzierżawcę remontowany, ani ulepszany. W rozumieniu art. 43 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, garaż ten będzie towarem używanym. Natomiast kolejny dzierżawca zakończył budowę w 2007 r. Obecnie Nadleśnictwo planuje sprzedaż - na rzecz dzierżawców - nieruchomości zabudowanej garażami z udziałem w całym gruncie, tj. pod garażem i w części wspólnej, nazwanej dojazdem do garaży. Wybudowane przez dzierżawców budynki, zgodnie z art. 48 ustawy - Kodeks cywilny, nie stanowią ich własności, bowiem to co jest trwale związane z gruntem, jest własnością właściciela gruntu. Z uwagi na to, że budynki wzniesione przez dzierżawców gruntu z własnych środków nie stanowią ich własności, sprzedaży przedmiotowych budynków wraz z przeniesieniem prawa własności gruntów dokona właściciel tego gruntu. Nadleśnictwo (jako właściciel) może rozporządzać zarówno gruntem, jak i wybudowanym przez dzierżawcę budynkiem. Strony uzgodniły, że cena sprzedaży budynku wraz z przeniesieniem prawa własności gruntu zostanie ustalona przez zsumowanie ceny budynku oraz ceny udziału w całym gruncie. Wskazano, iż grunt pod garażami nie jest wydzielony geodezyjnie. Dzierżawca stosownie do art. 676 Kodeksu cywilnego, może otrzymać ze strony Nadleśnictwa stosowną zapłatę odpowiadającą wartości poniesionych przez niego nakładów. Dlatego sprzedaży budynku wraz z przeniesieniem prawa własności gruntu dokona jej właściciel czyli Nadleśnictwo, a poniesione przez dzierżawcę nakłady zostaną zaliczone na poczet ceny sprzedaży.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Nadleśnictwo wskazało, iż sprzedaż będzie odbywała się w trybie przetargu ustnego, nieograniczonego, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 20 kwietnia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przeprowadzenia przetargu publicznego oraz sposobu i warunków przeprowadzania negocjacji cenowej w przypadku sprzedaż lasów, gruntów i innych nieruchomości znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych (Dz. U. Nr 78, poz. 532). Podano wskazano, iż każdy zainteresowany ma możliwość przystąpienia do przetargu. Opisane zdarzenie dotyczy osób, które w częściach wynajmowały od Nadleśnictwa grunt stanowiący jedną działkę o numerze ewidencyjnym 3383/99. Zapis w umowie pozwalał dzierżawcom pobudować na tym gruncie boksy garażowe. W ramach przetargu osoby te mogą nabyć nieruchomość, na którą składa się boks garażowy i udział w gruncie. Umowy najmu zostaną rozwiązane po upływie okresu wypowiedzenia, a najemcy - zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego - wystąpią z roszczeniem do sprzedawcy (wynajmującego) o zwrot poniesionych nakładów, które Nadleśnictwo odkupi. Na fakturze dokumentującej sprzedaż tej nieruchomości zabudowanej, w skład ceny będzie wchodzić wartość ceny budynku oraz ceny udziału w całym gruncie. Fizyczna zapłata będzie pomniejszona o wartość odkupionych nakładów. Wskazano także, iż cała powierzchnia nieruchomości wynosi 2.635 m ² (0,26ha), powierzchnia łączna wszystkich garaży, tj. 33 sztuk wynosi 735,30 m ^2, a powierzchnia nieruchomości wspólnej 1 899,70 m ^2. Nieruchomość wspólna nazwana we wniosku "dojazdem do garaży" nie jest budowlą w myśl przepisów ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta, zatwierdzonym Uchwałą Rady Miejskiej, nieruchomość ta położona jest na obszarze oznaczonym symbolem Ks-5, stanowiącym tereny zespołów garażowych. W rejestrze gruntów powiatu działka ta określona jest jako Bi, tj. zabudowania inne i nie figuruje w rejestrze zabytków.

W związku z powyższym, w piśmie z dnia 29 października 2008 r., zadano następujące pytanie:

Czy w wyżej opisanej sprawie, w odniesieniu do budynku użytkowego - garażu, trwale związanego z gruntem, którego budowę zakończono pięć lat temu i w okresie tym garaż nie był remontowany, ani ulepszany, oraz do udziału w gruncie można zastosować zwolnienie przedmiotowe stosownie do art. 43 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a w innym przypadku sprzedaż taka będzie opodatkowana stawką podstawową.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż budynku wybudowanego przez dzierżawcę z jego własnych środków wraz ze sprzedażą udziału w gruncie, na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dzierżawca, który zakończył budowę i użytkuje garaż dłużej niż pięć lat, a w okresie tym budynek ten nie był przez dzierżawcę remontowany, ani ulepszany, stosownie do art. 43 ust. 2 i 6 ustawy, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (warunek ten jest spełniony, gdyż dokonującym dostawy jest właściciel gruntu, który nie ponosił żadnych wydatków w związku z wybudowaniem przedmiotowego garażu, a w konsekwencji nie mogło mu przysługiwać prawo do odliczenia w związku z jego wybudowaniem).

Zatem Nadleśnictwo uważa, że sprzedaż taka podlega opodatkowaniu w całości i powinna korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, stosownie do art. 43 ust. 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.).

W innych przypadkach sprzedaż taka będzie opodatkowana stawką podstawową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z definicji zawartej w art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, za towary uważa się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, wynosi 22%. Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Do dnia 31 grudnia 2008 r. ustawodawca unormował możliwość zwolnienia od podatku sprzedaży budynków i budowli lub ich części uznanych za towary używane w treści art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w powiązaniu z ust. 2 pkt 1 i ust. 6 tego artykułu.

Z dniem 1 grudnia 2008 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320).

Na mocy ustawy zmieniającej, powyższa kwestia została uregulowana w treści art. 43 ust. 1 pkt 10-10a) i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, wg obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera znowelizowany art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Natomiast na podstawie dodanego nowelizacją art. 43 ust. 1 pkt 10a) tej ustawy, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W świetle przepisu art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a) lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jednocześnie na mocy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2009 r., ust. 10 omawianego artykułu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Wskazać należy, iż od dnia 1 stycznia 2009 r. zwolnienie od podatku od towarów i usług dostawy budynków, budowli lub ich części oparte jest na powołanych wyżej przepisach, a nie na treści wskazanych przez Wnioskodawcę przepisów art. 43 ust. 2 i 6, których zapis uległ zmianie.

W odniesieniu do gruntów zwolniona jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczonych pod zabudowę, na co wskazuje przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy.

Podstawą opodatkowania w myśl art. 29 ust. 1 ustawy - jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (...).

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Natomiast w myśl art. 676 ww. Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Artykuł 48 Kodeksu cywilnego wskazuje, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane (...).

Z przedstawionego opisu wynika, że Wnioskodawca, będący właścicielem nieruchomości gruntowej (działka o numerze ewidencyjnym 3383/99) oddał ją w dzierżawę. W ramach zawartych umów, za zgodą właściciela, dzierżawcy z własnych środków finansowych, zabudowali dzierżawiony grunt garażami. Budynki te są trwale związane z gruntem. Sprzedaż będzie odbywała się w trybie przetargu ustnego, nieograniczonego, gdzie każdy zainteresowany ma możliwość przystąpienia do przetargu. Przedmiotem sprzedaży będą boksy garażowe oraz udział w gruncie. Umowy najmu zostaną rozwiązane, a najemcy wystąpią z roszczeniem do sprzedawcy o zwrot poniesionych nakładów, które Nadleśnictwo odkupi. Na fakturze dokumentującej sprzedaż tej nieruchomości zabudowanej, w skład ceny będzie wchodzić wartość budynku oraz udziału w całym gruncie. Nadleśnictwo (właściciel) nie ponosiło żadnych wydatków w związku z wybudowaniem garaży, a w konsekwencji nie przysługiwało Jemu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto wskazano, iż od końca roku, w którym jeden z dzierżawców zakończył budowę, minęło ponad pięć lat, a w okresie tym garaż nie był przez dzierżawcę remontowany, ani ulepszany. W innym przypadku dzierżawca zakończył budowę w 2007 r.

W oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy, uznać należy, iż zbycie garażu wybudowanego ponad pięć lat temu wraz z udziałem w gruncie, korzysta od dnia 1 stycznia 2009 r. ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 29 ust. 5 tej ustawy. Wobec powyższego Nadleśnictwo nie będzie zobowiązane do obliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług z tytułu ww. dostawy.

Również od 1 stycznia 2009 r. w przypadku sprzedaży garażu wybudowanego w 2007 r. wraz z udziałem w gruncie, gdy w odniesieniu do garażu nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz Nadleśnictwo nie poniosło wydatków na jego ulepszenie, a jeżeli poniosło - to były one niższe niż 30% wartości początkowej, znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy, w powiązaniu z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.