ITPP2/443-936/13/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu 5 września 2013 r.), uzupełnionym w dniu 3 grudnia 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 5 września 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę gruntu.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, na podstawie umowy dzierżawy z dnia 10 września 1996 r., wydzierżawiła od Gminy Miasta na okres 30 lat, z prawem do przedłużenia umowy, nieruchomość gruntową, składającą się z działek o numerach 25, 26, 27, 28, 33, 346/32, 497/24, 498/24, 500/32, położoną w miejscowości G. o łącznej powierzchni 5.281 m², będących własnością Gminy. W myśl postanowień umowy, Spółka otrzymała przedmiotowy grunt w dzierżawę w celu wybudowania i prowadzenia domu handlowo-usługowego, zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę. Umowa przewiduje, że w przypadku gdy Gmina przeznaczy przedmiot dzierżawy do sprzedaży lub oddania w użytkowanie wieczyste, Spółce będzie przysługiwało - w ramach obowiązującego prawa - pierwszeństwo nabycia przedmiotu dzierżawy na własność bądź użytkowanie wieczyste. Realizując przyjęte zobowiązanie, Spółka wybudowała na wydzierżawionym gruncie budynek "Centrum Handlowe" wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Budowa została sfinansowana ze środków Spółki oraz osób trzecich. Wybudowane CH stało się aktywem Spółki (księgowo ujętym jako inwestycja długoterminowa). Spółka ma prawo swobodnie rozporządzać wybudowanym CH, w szczególności podejmować wszelkie decyzje biznesowe go dotyczące, np. w zakresie wynajęcia pomieszczeń w budynku, jego ubezpieczenia, czy zawarcia umów z dostawcami "mediów". CH zostało wprowadzone do ksiąg rachunkowych Spółki, która dokonuje jego amortyzacji podatkowej, na podstawie art. 16a § 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jako budynku wybudowanego na cudzym gruncie. Natomiast w księgach rachunkowych budynek ujęty jest jako inwestycja długoterminowa, wyceniona - zgodnie z art. 28 § 6 ustawy o rachunkowości - według wartości godziwej.

Obecnie, ze względów biznesowych, Spółka rozważa nabycie własności gruntu będącego przedmiotem dzierżawy. W uchwale z dnia 24 stycznia 2001 r. Rada Miasta wyraziła zgodę na sprzedaż dzierżawionej zabudowanej nieruchomości w trybie bezprzetargowym. Zgodnie z wolą stron, przedmiotem planowanej transakcji ma być wyłącznie transfer prawa do gruntu stanowiącego własność Gminy. W szczególności przedmiotem transakcji nie będzie transfer praw do budynku, czy zwrot i/lub odsprzedaż nakładów poniesionych na jego wybudowanie. Cena transakcji zostanie skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości CH. Cena przedmiotu sprzedaży zostanie skalkulowana w wartości rynkowej gruntu i zostanie uregulowana przelewem bankowym.

Zgodnie z wolą Gminy, planowane jest udokumentowanie transakcji jedną fakturą, na której wskazana będzie wyłącznie wartość nabywanego gruntu (wraz z należnym podatkiem).

W myśl postanowień zawartej umowy, Spółka jest wyłącznym właścicielem nakładów poczynionych na realizację zadania (tekst jedn.: wybudowanie budynku), zaś tylko w razie nieprzedłużenia umowy na następne okresy będzie miała prawo do żądania zwrotu poniesionych nakładów, zgodnie z wyceną nakładów, na podstawie stanu i cen obowiązujących w dniu rozliczenia, obniżonych o odpisy z tytułu amortyzacji.

Umowa może zostać wypowiedziana w przypadku uchybienia terminu wybudowania budynku, zmiany jego wykorzystania bez zgody Gminy lub zalegania w płatności czynszu za okres minimum 2 kolejnych miesięcy. Umowa wygaśnie natomiast w przypadku nabycia własności nieruchomości przez Spółkę jako dzierżawcę. Jednocześnie nie dojdzie do zwrotu nakładów poniesionych przez Spółkę. W szczególności umowa sprzedaży, obejmująca przeniesienie cywilnoprawnej własności gruntu wraz budynkiem na nim posadowionym, nie będzie przewidywała obowiązku zapłaty przez Spółkę ceny budynku, ani obejmowała zwrotu czy odsprzedaży nakładów poniesionych przez Spółkę na jego wybudowanie, gdyż intencją stron nie jest przeniesienie własności nakładów na wybudowanie CH. Intencją stron jest, aby ekonomicznym właścicielem budynku pozostała Spółka, a celem transakcji jest wyłącznie zmiana cywilnoprawnego właściciela całej nieruchomości.

Dodatkowo, Spółka rozważa zmianę formy prawnej ze spółki akcyjnej w spółkę komandytowo-akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Z uwagi na to, że data planowanej transakcji i przekształcenia nie jest jeszcze znana, w momencie zawarcia umowy nabycia gruntu Spółka może mieć formę prawną spółki akcyjnej, spółki komandytowo-akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka prosi o udzielenie odpowiedzi na postawione pytania zakładając, że inna forma prawna nie zmieni skutków podatkowych planowanej transakcji w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy planowana transakcja (sprzedaż zabudowanego gruntu) stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, która będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku (nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz 43 ust. 1 pkt 10 ustawy), w związku z czym w przypadku wystawienia przez Gminę faktury obejmującej wartość gruntu, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej transakcji.

2. Czy w świetle zmian przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., ocena skutków podatkowych planowanej transakcji zmieni się, jeśli transakcja zostanie zrealizowana po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja dostawy gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako dostawa gruntu zabudowanego według właściwej stawki, wobec czego będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Gminę, obejmującej wartość gruntu.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

* jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Spółka wskazała, że w świetle przytoczonej definicji legalnej zarówno grunt, jak i budynek, stanowią towar i każde z nich może być przedmiotem sprzedaży. Na gruncie prawa cywilnego wybudowany budynek jest częścią składową gruntu i jako taki stanowi własność właściciela gruntu, tj. Gminy.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Artykuł 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zaś częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.).

W myśl z art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Spółka zauważyła, że wprawdzie w świetle prawa cywilnego nie jest możliwe dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku, jednakże prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, przy czym postuluje się autonomię systemu prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/G11134/10 (utrzymanym w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1258/11), prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą całościowo zagadnienie praw i obowiązków podatników (płatników). Oznacza to, że jedynie w przypadkach wskazanych w ustawach podatkowych, można sięgać do regulacji z innych dziedzin prawa. Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób wyczerpujący określa, w jakiej sytuacji mamy do czynienia z dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu. Nie ma więc podstaw, by celem określenia skutków podatkowych planowanej dostawy towaru sięgać do regulacji prawa cywilnego.

Spółka wskazała, że w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie należy interpretować jako "prawa własności". Dodała, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej definiując wyrażenie "dostawa towarów" podkreśla "własność ekonomiczną", funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien) wskazuje, że termin "dostawa towarów" oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Spółka stwierdziła, że na gruncie prawa podatkowego funkcjonuje więc pojęcie tzw. własności ekonomicznej rozumianej jako możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 310/12, "czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym."

Spółka nadmieniła, że w analizowanej sprawie cywilnoprawnym właścicielem budynku jest właściciel gruntu, czyli Gmina. Jednak ekonomicznym właścicielem budynku jest niewątpliwie Spółka, która faktycznie poniosła nakłady na wytworzenie budynku bez udziału właściciela gruntu, tj. Gminy. Ponownie wskazała, że od chwili wybudowania CH przysługiwało jej ekonomiczne władztwo nad budynkiem, w tym prawo do zawierania umów z kontrahentami (np. umów o dostawę "mediów", ubezpieczenia budynku, czy umów najmu). Budynek został ujawniony w księgach rachunkowych Spółki i to ona dokonuje jego amortyzacji podatkowej jako (ekonomicznie własnego) budynku wybudowanego na cudzym gruncie. Podniosła, że w wyniku planowanej transakcji nabycia gruntu przejdzie na nią własność cywilnoprawna budynku (jako części składowej gruntu), jednak na gruncie ustawy VAT nie dojdzie do dostawy towaru, jakim jest budynek, gdyż już od chwili jego wybudowania przysługiwała jej własność ekonomiczna i prawo dysponowania jak właściciel. Przedmiotem dostawy, w rozumieniu ustawy o VAT, będzie jedynie grunt, który uprzednio stanowił przedmiot dzierżawy.

Spółka zauważyła, że zgodnie natomiast z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, jednakże przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż dotyczy on sytuacji, gdy podatnik w ramach jednej transakcji dokonuje dostawy dwóch różnych towarów - budynku oraz gruntu, z którym budynek ten jest nierozerwalnie związany. Natomiast w analizowanej sprawie przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt. Cena przypadająca do zapłaty przez Spółkę w ramach tej transakcji zostanie tak skalkulowana, że nie będzie obejmowała wartości budynku, nie ma więc podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będzie budynek. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na Spółkę przejdzie prawo własności budynku, ale jednocześnie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek, gdyż już wcześniej mogła dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do Spółki z chwilą wybudowania budynku, chociaż nie należało do niej cywilnoprawne prawo własności. W ocenie Spółki, przeniesienie na jej rzecz prawa własności budynku nie będzie spełniało definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem Gmina nie przeniesie na nią prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten budynek zbudował, czyli Spółki. Przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt będący przedmiotem dzierżawy.

Spółka nadmieniła, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Podniosła, że ze względu na fakt, że grunt będący przedmiotem dostawy jest zabudowany, nie będzie więc objęty ww. zwolnieniem.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Spółka stwierdziła, że w związku z tym, że przedmiotem dostawy będzie grunt, nie zaś grunt z posadowionym nań budynkiem, w konsekwencji również i to zwolnienie nie będzie miało zastosowania w analizowanej sprawie, zatem należy uznać, że transakcja dostawy gruntu będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. Dodała, że prawidłowość prezentowanego stanowiska potwierdzają w szczególności:

* wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. I FSK 310/12, w którym stwierdzono m.in., że "Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można też uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku.",

* interpretacja indywidualna z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. ITPP2/443-325/13/EB, w której wskazano że "zbycie nieruchomości w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę budynku nie będzie spełniało definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, bowiem Gmina nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym przedmiotem dostawy będzie sam grunt, a czynność ta - wbrew stanowisku Gminy - nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przewidzianego dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Zbycie tego gruntu nie będzie również objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest on zabudowany, a więc nie stanowi terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. W konsekwencji jego dostawa winna być opodatkowana 23% stawką podatku.",

* interpretacja indywidualna z dnia 30 kwietnia 2013 r. sygn. ITPP2/443-169/13/AJ, w której stwierdzono, że "Z punktu widzenia prawa cywilnego na posiadacza samoistnego nastąpi przeniesienie prawa własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek. (...) ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należy do posiadaczy samoistnych, chociaż nie należy do nich prawo własności. (...) Skoro więc planowana przez Gminę transakcja będzie obejmowała w rozumieniu ustawy tylko dostawę gruntu, to podstawą opodatkowania - zgodnie z powołanym art. 29 ust. 1 - będzie wyłącznie wartość gruntu z wyłączeniem wartości budynku."

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Zaznaczyła, że w orzecznictwie i doktrynie powszechnie akceptowany jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej. Służy ono zagwarantowaniu neutralności tego podatku dla podatników VAT przy jednoczesnym faktycznym obciążeniu tymże podatkiem finalnych konsumentów. Tak więc możliwość odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem. Warunkiem skorzystania z tego uprawnienia jest nabycie przez podatnika dóbr w celu wykorzystania w prowadzonej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Spółka ponownie wskazała, że planowana transakcja nabycia gruntu, będącego obecnie przedmiotem dzierżawy, będzie stanowiła dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową podatku. Spółka ma i w momencie dokonywania transakcji będzie miała status podatnika VAT. Dzierżawiony grunt jest i po przeprowadzeniu planowanej transakcji nadal będzie przez nią wykorzystywany do dokonywania czynności opodatkowanych (zostało na nim wybudowane CH, w którym prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni handlowych). W konsekwencji, zdaniem Spółki, oba ustawowe warunki zostaną wypełnione i będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego na fakturze dokumentującej planowaną transakcję (nieuwzględniającej wartości budynku).

Spółka wskazała, że art. 106 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Spółka stwierdziła, że w świetle obowiązujących przepisów faktura jest dokumentem stanowiącym dla nabywcy towaru lub usługi podstawę do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze zrealizowanej transakcji, przy czym podstawą do odliczenia są jedynie takie faktury, które:

* zostały wystawione przez uprawiony do tego podmiot (tekst jedn.: zarejestrowanego podatnika VAT),

* dokumentują rzeczywisty obrót gospodarczy.

Już w wyroku z dnia 13 marca 1998 r. sygn. I SA/Lu 1240/96 NSA podkreślił, że "prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami".

Spółka ponownie wskazała, że zdarzeniem gospodarczym, które będzie przedmiotem planowanej transakcji na gruncie przepisów podatkowych, a w szczególności ustawy o VAT, jest dostawa gruntu z wyłączeniem posadowionego na nim budynku. Wprawdzie w sensie cywilnoprawnym w wyniku planowanej transakcji Spółka stanie się cywilnoprawnym właścicielem budynku, jednak nie dojdzie do dostawy budynku, gdyż już od momentu jego wybudowania stanowi on jej ekonomiczną własność.

Stwierdziła, że w świetle obowiązujących przepisów faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty obrót gospodarczy, nie zaś odpowiadać w pełni przepisom prawa cywilnego. Z uwagi na fakt, że przedmiotem planowanej transakcji jest wyłącznie dostawa gruntu (nie zaś dostawa budynku) oraz w przypadku wystawienia przez Gminę jednej faktury, na której wskazana zostanie wyłącznie wartość gruntu (bez wartości budynku, który nie stanowi dostawy towarów z uwagi na brak zmiany ekonomicznego właściciela oraz brak zwrotu przez Gminę nakładów poniesionych przez Spółkę na wybudowanie budynku), tak wystawiona faktura będzie uprawniała do odliczenia podatku naliczonego.

Spółka podkreśliła, że przyjęcie odmiennego stanowiska i odzwierciedlenie na fakturze cywilnoprawnego rozumienia transakcji prowadziłoby do udokumentowania fakturą czynności pozornych na gruncie ustaw podatkowych, tj. przeniesienia na Gminę własności ekonomicznej budynku po to by następnie Gmina przeniosła własność ekonomiczną i cywilnoprawną gruntu wraz z budynkiem na Spółkę. W rozumieniu przepisów podatkowych przedmiotem faktycznej dostawy jest wyłącznie grunt, nie zaś budynek. W konsekwencji na gruncie przepisów podatkowych rozliczenie planowanej transakcji na podstawie dwóch odrębnych faktur byłoby nieprawidłowe i mogłoby skutkować brakiem prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionej faktury obejmującej również wartość budynku. Spółka dodała, że nawet w przypadku rozliczenia na podstawie dwóch faktur (które - w jej ocenie - nie odzwierciedlałyby prawidłowo ekonomicznego i podatkowego przebiegu transakcji) ciężar ekonomicznego opodatkowania VAT byłby w ostatecznym rozrachunku taki sam, jak przy rozliczeniu jedną fakturą.

Spółka zaznaczyła, że ewentualna zmiana formy prawnej ze spółki akcyjnej na spółkę komandytowo akcyjną lub spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pozostanie bez wpływu na prawo do odliczenia. O prawie do odliczenia decyduje bowiem posiadanie statusu podatnika VAT, nie zaś prowadzenie działalności gospodarczej w określonej formie prawnej. Spółka jest i pozostanie jednostką organizacyjną prowadzącą samodzielnie działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy będzie ją prowadzić w formie prawnej spółki akcyjnej czy spółki komandytowo-akcyjnej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, niezależnie od rozważanej zmiany formy prawnej zachowa status podatnika VAT i będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z planowanej transakcji.

W odniesieniu do pytania drugiego Spółka stwierdziła, że w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., ocena skutków podatkowych planowanej transakcji nie zmieni się, jeśli transakcja zostanie zrealizowana po dniu 31 grudnia 2013 r.

Wskazała, że od 1 stycznia 2014 r. wejdzie w życie szereg zmian w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35). W odniesieniu do regulacji analizowanych na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego w szczególności istotne będą zmiany następujących przepisów, które nie wpływają na zmianę ww. oceny skutków podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług:

* uchylenie art. 29 ustawy,

* dodanie po art. 29 art. 29a, m.in. ust. 8 w brzmieniu: "W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu";

* nadanie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy następującego brzmienia: "Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług",

* uchylenie art. 106 ustawy,

* dodanie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy w brzmieniu: "Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem".

Zdaniem Spółki, zmiany przepisów, które wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., nie wpłyną na sposób rozliczenia planowanej transakcji na gruncie ustawy o VAT. W konsekwencji, również w sytuacji, gdy transakcja będzie miała miejsce już po dniu 31 grudnia 2013 r. na gruncie nowych przepisów:

* przedmiotem transakcji będzie wyłącznie dostawa gruntu (bez posadowionego nań budynku),

* Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od planowanej transakcji na podstawie faktury wystawionej przez Gminę obejmującej wartość gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.