ITPP2/443-933c/08/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2008 r. (data wpływu 23 października 2008 r.), uzupełnionym pismami z dnia 14 stycznia 2009 r. (data wpływu 26 stycznia 2009 r.) oraz z dnia 23 stycznia 2009 r. (data wpływu 28 stycznia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług transportu pracowników nabywanych od kontrahentów z Niemiec - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2008 r. złożono wniosek, uzupełniony pismami z dnia 14 stycznia 2009 r. oraz z dnia 23 stycznia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania usług transportu pracowników nabywanych od kontrahentów z Niemiec.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się produkcją oraz sprzedażą środków myjących i czyszczących, artykułów kosmetycznych i toaletowych. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Dokonuje zakupu usług związanych z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej, świadczonych przez kontrahentów niemieckich - również zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE. Do ww. usług należą: aktualizacja receptur, usługi szkoleniowe, koszty podróży, najem samochodu osobowego. Spółka otrzymuje od kontrahentów niemieckich faktury dokumentujące zakupy wymienionych usług, bez naliczonego podatku VAT.

Aktualizacja recept polega na: opracowaniu kart charakterystyki produktu, aktualizacji składów inci, przeprowadzaniu badań mikrobiologicznych, organoleptycznych, laboratoryjnych. Wszystkie te czynności, które Wnioskodawca sklasyfikował do grupowania PKWiU 73.10 - "usługi badawcze w dziedzinie nauk przyrodniczych" są nabywane jako jedna usługa.

Usługi szkoleniowe związane są z przygotowaniem konkretnej dostawy towarów. Świadczone są przez jednego kontrahenta, specjalizującego się w przygotowaniu procedury i wyszkoleniu pracowników w zakresie realizacji konkretnej dostawy towarów przez Spółkę, na rzecz niemieckiego odbiorcy. Szkolenie jest formą instruktarzu (co z czym i w jakiej kolejności połączyć, na jakim etapie procesu dodać składnik, w jakiej temperaturze itp.). Dostawy wyprodukowanych towarów dokonuje Spółka na rzecz kontrahentów z Niemiec. Usługi szkoleniowe odbywają się w Polsce i dotyczą zagadnień z zakresu technologii i procesów produkcyjnych. Nie mogą być klasyfikowane w grupowanie PKWiU 80, ale są przyporządkowane danej dostawie towarów. Ze względu na indywidualny proces produkcyjny ich rezultat nie może być wykorzystany przy produkcji innej partii materiału. Zarówno aktualizacji recept (receptur), jak i szkoleń (instruktarz pracowników) dokonuje ten sam kontrahent.

Koszty podróży dotyczą usług transportu osób (pracowników Spółki). Polegają one na przewozie osób nadzorujących lub sprawdzających działania marketingowe prowadzone przez kontrahentów z Niemiec. Powyższe usługi związane są również z dostawami towarów do odbiorców, w związku z potrzebą kontroli terminowości i jakości dostarczania towarów oraz sprawdzaniem warunków przeładunku towarów. Powyższe działania mają związek z poszczególnymi dostawami. Realizowane są przez różnych kontrahentów. Transport odbywa się samochodami osobowymi lub ciężarowymi oraz koleją, w zależności od zlecenia. Usługi transportowe związane są z usługami marketingowymi oraz dostawą towarów. Transport odbywa się na terytorium jednego państwa członkowskiego - Niemiec. Spółka podała świadczącemu usługę numer, pod którym jest zidentyfikowana na potrzeby podatku od wartości dodanej. Jest to numer nadany w Polsce. Usługa fakturowana jest oddzielnie, jednak jest to usługa pomocnicza dla usługi głównej.

Usługi marketingowe na rzecz Spółki świadczą różne podmioty zagraniczne, nie są to kontrahenci dokonujący aktualizacji recept.

Usługi najmu samochodu osobowego polegają na wynajmie auta dla osób nadzorujących lub sprawdzających działania marketingowe prowadzone przez kontrahentów z Niemiec. Usługi najmu samochodu osobowego związane są z usługami marketingowymi. Powyższe usługi związane są również z dostawami towarów do odbiorców, w związku z potrzebą kontroli terminowości i jakości dostarczania towarów oraz sprawdzaniem warunków ich przeładunku. Powyższe działania mają związek z poszczególnymi dostawami, realizowane są przez różnych kontrahentów. Najem samochodu jest usługą fakturowaną oddzielnie, jednak jest to usługa pomocnicza dla usługi głównej.

Dla usługi transportu osób oraz najmu samochodów Spółka nie podała symbolu PKWiU, ponieważ są to usługi pomocnicze do usługi głównej - marketingowej PKWiU 74.13

Wszystkie usługi opodatkowane są w Polsce, stosowana stawka wynosi 22%

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Spółka postępuje prawidłowo dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług od usług związanych z:

na podstawie faktur otrzymanych od kontrahentów niemieckich, zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE i czy zastosowana stawka 22% jest prawidłowa.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozliczać podatek od towarów i usług od zakupu usług związanych z aktualizacją receptur, usług szkoleniowymi pracowników, zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku obciążenia kosztami podróży oraz najmu samochodu osobowego zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania trzeciego, uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podatnikami, stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy (usługobiorca usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju).

Od dnia 1 grudnia 2008 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 dot. podmiotów będących usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

Stosownie do treści ust. 2 cyt. artykułu, przepisów ust. 1 pkt 4 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

W świetle powyższych przepisów przez import usług rozumie się zatem usługi spełniające łącznie następujące warunki:

W treści wniosku wskazano, iż usługodawcy nie rozliczają podatku od wartości dodanej (wystawiają faktury bez podatku).

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest określenie miejsca ich świadczenia. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy usługa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia usług uregulowane zostało w art. 27 ust. 1 ustawy, jako miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę - miejsce gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Od tej ogólnej zasady ustawodawca przewidział kilka wyjątków, które w zależności od charakteru usługi określają miejsce jej opodatkowania w odmienny sposób. Dotyczy to m.in. usług transportowych oraz usług określonych w grupowaniu PKWiU 73.1.

Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy, w przypadku świadczenia usług transportowych, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28. Punkt 3 cyt. ustępu stanowi, iż w przypadku świadczenia usług:

Kolejny wyjątek od ogólnej zasady dotyczącej miejsca świadczenia, a tym samym opodatkowania usług określony został w ust. 4, w powiązaniu z ust. 3, wskazanego artykułu. W myśl art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, przepis ust. 3 stosuje się do usług:

Od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 27 ust. 4 pkt 3 oraz dodany pkt 3a ustawy mają następujące brzmienie:

3 a. usług przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń.

Tutejszy organ zwraca uwagę na fakt, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne, a świadczenie obejmujące jedną usługę - z ekonomicznego punktu widzenia - nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Zatem, należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta kilka odrębnych usług zasadniczych, czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W sytuacji, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, podatnik opodatkowuje je tak jak usługę zasadniczą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, w celu sprawdzenia realizacji usług marketingowych ((PKWiU 74.13) świadczonych w Niemczech, zakupuje od podmiotów niemieckich usługi transportu osób (pracowników Spółki). Spółka wskazała, że koszty transportu związane są z usługą główną (marketingową) lub związane są z dostawami towarów do odbiorców w związku z potrzebą kontroli terminowości i jakości dostarczania towarów oraz sprawdzaniem warunków ich przeładunku. Koszty podróży pracowników fakturowane są oddzielnie, jednakże są one usługami pomocniczymi do usługi głównej.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w tak przedstawionym stanie faktycznym mogą wystąpić następujące sytuacje:

Jeśli wymienione przez Spółkę usługi transportu osób świadczone są przez te same podmioty, które wykonują na rzecz Spółki usługi marketingowe, miejsce ich świadczenia i opodatkowania jest takie jak usługi głównej (marketingowej), nawet jeżeli są udokumentowane odrębną fakturą. Wyodrębnienie bowiem z usługi podstawowej poszczególnych jej elementów jako osobnych usług, nie jest prawidłowe, jeżeli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby nabywcy.

W świetle powołanych przepisów, w powyższym przypadku, usługi należy opodatkować zgodnie z przepisami określającymi miejsce świadczenia dla usług marketingowych, a więc w oparciu o art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy. Miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, a zatem na terenie Polski, według stawki podstawowej.

Inaczej kształtuje się sytuacja, gdy zakup usług transportu osób następuje od podmiotów niemieckich, ale innych niż te, które świadczą usługi marketingowe na rzecz Spółki. Nie można w takim przypadku uznać ich za związane z usługami marketingowymi. Stanowią one wówczas samodzielną usługę, i należy je opodatkować - zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą usług transportowych - w miejscu, gdzie odbywa się transport. Spółka wskazała, iż transport osób odbywa się jedynie na terytorium Niemiec, a zatem w tym kraju znajduje się miejsce opodatkowania tych usług.

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym ma miejsce jeszcze jeden przypadek, dotyczący sytuacji, gdy kupowane usługi transportu osób związane są z dostawą towarów. W tym przypadku usługi transportowe mają związek z dostawami wyprodukowanych przez Spółkę towarów dokonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazała Spółka usługi transportu osób nabywane są w celu kontroli terminowości i jakości dostarczania towarów oraz sprawdzania warunków przeładunku towarów i mają związek z poszczególnymi dostawami. Są to zatem samodzielne usługi stanowiące jeden z wielu kosztów ponoszonych w związku z działalnością. Miejscem ich świadczenia i opodatkowania - zgodnie z zasadą ogólną - jest miejsce, gdzie odbywa się transport, a zatem terytorium Niemiec.

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku transportu osób nie ma możliwości przeniesienia miejsca opodatkowania, na zasadach określonych w art. 28 ust. 3 ustawy, gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie transportu towarów.

Należy zaznaczyć, iż w związku z tym, że Spółka nie wskazała na czym polegają usługi marketingowe świadczone przez kontrahentów niemieckich i nie wystąpiła o określenie miejsca ich świadczenia i opodatkowania, niniejszej interpretacji udzielono przy założeniu, iż usługi te jako sklasyfikowane - jak wskazała Spółka - w grupowaniu PKWiU 74.13 podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju (art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 3 ustawy).

Ponadto wskazuje się, iż tutejszy organ podatkowy (jako niewłaściwy rzeczowo) nie jest uprawniony do sklasyfikowania wskazanych przez Spółkę usług do odpowiednich ugrupowań PKWiU. Wskazać należy, iż za prawidłową klasyfikację towarów i usług odpowiedzialność ponosi wyłącznie podatnik świadczący usługi oraz dokonujący dostawy towarów. Każdy podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z poprawnym zdefiniowaniem dokonywanej czynności. Podkreślić należy, iż to podatnik posiada niezbędne informacje do właściwego sklasyfikowania świadczonych przez siebie usług. Organem kompetentnym w zakresie sklasyfikowania usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej omawianej czynności jest Ośrodek Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93- 176 Łódź.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Dodatkowo informuje się, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytania trzeciego. Natomiast w kwestii dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytań pierwszego, drugiego oraz czwartego, zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia znak ITPP2/443-933a/08/PS, znak ITPP2/443-933b/08/PS, znak ITPP2/443-933d/08/PS.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.