ITPP2/443-932/10/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2010 r. (data wpływu 8 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 15 listopada 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie robót rekultywacyjnych oraz trybu wystawiania faktur dokumentujących obciążenie Gminy poniesionymi nakładami - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 września 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 15 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie robót rekultywacyjnych oraz trybu wystawiania faktur dokumentujących obciążenie Gminy poniesionymi nakładami.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Spółki (podatnika podatku od towarów i usług), w której Gmina Miejska posiada 100% udziałów, jest świadczenie usług komunalnych m.in. zbieranie, przetwarzanie odpadów oraz pozostała działalność związana z odpadami.

Na podstawie umowy z dnia 1 marca 2000 r. (ze zmianami wprowadzonymi aneksami) Zarząd reprezentowany przez Burmistrza i Wiceburmistrza Miasta zlecił, a Spółka przyjęła, obowiązek utrzymania i eksploatacji wysypiska śmieci (składowiska odpadów), usytuowanego na gruncie, będącym własnością Gminy Wiejskiej (działka nr 396).

Decyzją Wojewódzkiego Biura Geodezji i Terenów Rolnych z dnia 4 marca 1981 r. działki nr 341, 384, i 396, zostały przekazane w użytkowanie na cele nierolnicze - na czas nieokreślony - Naczelnikowi Miasta, z przeznaczeniem na utworzenie wysypiska nieczystości stałych i płynnych. Decyzja ta zobowiązuje jednocześnie nabywcę do zrekultywowania gruntów w terminie 4 lat od czasu zakończenia eksploatacji wysypiska.

Ww. umowa została zawarta na okres od 1 lutego 2000 r. do chwili zakończenia eksploatacji wysypiska. W ramach tej umowy Spółka, jako jej wykonawca, zobowiązana była do utrzymania i eksploatacji wysypiska w sposób zapewniający jego właściwe funkcjonowanie wraz z zachowaniem wymagań sanitarnych, BHP, p.poż. oraz zasad ochrony środowiska zgodnie z regulaminem, stanowiącym załącznik do umowy. Pobierała również opłaty za składowanie odpadów komunalnych, ustalone przez organ Gminy Miejskiej, które były przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania wysypiska (prace sprzętu i koszty obsługi). Zgodnie z § 6 ww. umowy, w razie wcześniejszego zakończenia eksploatacji wysypiska, umowa wygasa. Umowa nie obejmuje obowiązku rekultywacji wysypiska po zakończeniu jego eksploatacji.

Decyzją z dnia 30 grudnia 2005 r., Starosta określił termin zezwolenia na eksploatację wysypiska śmieci, na działce nr 396 do dnia 31 stycznia 2006 r.

Z dniem 1 lutego 2006 r. na sąsiedniej działce nr 384, będącej w użytkowaniu Gminy Miejskiej, oddany został do eksploatacji nowy obiekt składowiska odpadów, przyjmujący odpady z terenu Miasta oraz Gminy, którego utrzymanie i eksploatację również powierzono Spółce.

Uchwałą Rady Miasta z dnia 23 marca 2010 r. powierzono Spółce wykonanie w 2010 r. zadania własnego Gminy Miejskiej, w zakresie rekultywacji terenu zamkniętego składowiska odpadów stałych, usytuowanego na działce nr geodezyjny 396, będącej w użytkowaniu Gminy Miejskiej.

W miesiącu czerwcu 2010 r. rekultywacja wysypiska została przez Spółkę rozpoczęta, a jej zakończenie ma nastąpić zgodnie z umową dnia 10 grudnia 2010 r.

Zgodnie z Uchwałą Rady Miasta z dnia 23 marca 2010 r. i porozumieniem zawartym z Gminą Miejską, nakłady na rekultywację wysypiska, faktycznie poniesione przez Spółkę, będą - po zakończeniu inwestycji - Jej zwracane z budżetu Miasta przez okres 10 lat. Poniesione nakłady na rekultywację zamkniętego składowiska, stanowią dla Spółki nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym i będą sumą wydatków poniesionych przez nią na nie stanowiący Jej własności środek trwały.

Wykonawca robót za wykonane prace rekultywacyjne wystawi Spółce faktury VAT. Po zakończeniu zadania rekultywacji, co zostanie potwierdzone protokołem odbioru robót, zagospodarowany teren starego wysypiska odpadów pozostanie własnością Gminy Miejskiej.

Z uwagi na różnorodność świadczonych usług komunalnych Spółka prowadzi działalność opodatkowaną i zwolnioną od podatku od towarów i usług. Wskaźnik sprzedaży opodatkowanej w ogólnej sprzedaży wynosi ok. 96%. Usługi eksploatacji wysypiska są działalnością wyłącznie opodatkowaną.

W związku z powyższym, w uzupełnieniu wniosku, zadano następujące pytania.

* Czy w związku z tym, że nakłady poniesione przez Spółkę zostaną Jej zwrócone przez budżet Gminy Miejskiej - zgodnie z porozumieniem zawartym z Gminą Miejską - w przeciągu 10 lat po zakończeniu zadania, na podstawie wystawionych faktur VAT opodatkowanych stawką 22%, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wykonawcy robót.

* Czy po zakończeniu rekultywacji Spółka ma obowiązek wystawić Gminie Miejskiej jedną, "całościową" fakturę, czy wystawiać faktury cyklicznie, co kwartał przez okres 10 lat, zgodnie z porozumieniem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że stare wysypisko posadowione na działce nr 396, nie jest od miesiąca lutego 2006 r. eksploatowane - obecnie eksploatuje i utrzymuje nowe składowisko odpadów, usytuowane na sąsiedniej działce nr 384, osiągając z tego tytułu przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - a koszty jego rekultywacji będą zwracane przez budżet Gminy Miejskiej, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wykonawcy robót.

Zdaniem Spółki, za wykonanie zadania rekultywacji, ma prawo wystawiać Gminie Miejskiej faktury VAT kwartalnie, jako odsprzedaż nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym, w przeciągu 10 lat od zakończenia zadania, zgodnie z zawartym porozumieniem z Gminą Miejską.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z treści cytowanego przepisu wynika, że pojęcie "świadczenie usług", ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także ich zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie gospodarcze za odpłatne świadczenie usług musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi w nim udział, czyli jedna ze stron musi zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, a druga do stosownej zapłaty.

Ponadto brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy przesądza, że zawarta w nim definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W obecnym stanie prawnym, szczegółowe zasady wystawiania faktur oraz dane, które te faktury powinny zawierać, zostały uregulowane w rozdziale 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) - zwanym dalej rozporządzeniem.

Stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka (podatnik podatku od towarów i usług), w której Gmina Miejska posiada 100% udziałów, na podstawie zawartej umowy przyjęła obowiązek utrzymania i eksploatacji wysypiska śmieci (składowiska odpadów), usytuowanego na gruncie stanowiącym własność Gminy Wiejskiej (działka nr 396), użytkowanej przez Gminę Miejską. Na podstawie ww. umowy Spółka zobowiązana była do utrzymania i eksploatacji wysypiska w sposób zapewniający jego właściwe funkcjonowanie. Pobierała również opłaty za składowanie odpadów komunalnych, w wysokości ustalonej przez organ Gminy Miejskiej, które były przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania wysypiska.

Uchwałą Rady Miasta powierzono Spółce wykonanie w 2010 r. zadania własnego Gminy Miejskiej, w zakresie rekultywacji terenu zamkniętego składowiska odpadów stałych. Rekultywacja została rozpoczęta w czerwcu 2010 r., a jej zakończenie ma nastąpić zgodnie z umową, 10 grudnia 2010 r. Wykonawca robót rekultywacyjnych wystawi Spółce faktury VAT za wykonane prace. Po zakończeniu zadania, co zostanie potwierdzone protokołem odbioru robót, zagospodarowany teren starego wysypiska odpadów pozostanie własnością Gminy Miejskiej. W świetle ww. uchwały oraz zawartego porozumienia, nakłady na rekultywację wysypiska, faktycznie poniesione przez Spółkę, będą - po zakończeniu inwestycji - zwracane przez budżet Miasta przez okres 10 lat. Zwrot nakładów ma być dokonywany na podstawie faktur VAT wystawianych przez Spółkę kwartalnie. Spółka obecnie eksploatuje i utrzymuje nowe składowisko odpadów, usytuowane na sąsiedniej działce nr 384, osiągając z tego tytułu przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na tym tle Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących nabycie robót rekultywacyjnych oraz trybu wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż nakładów poniesionych w obcym środku trwałym.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Spółka nabywając usługi rekultywacji od podmiotu trzeciego dysponuje pewnym prawem (niemającym charakteru rzeczowego) do opisanych we wniosków nakładów, które to prawo przenosi następnie za odpłatnością na rzecz innego podmiotu (Gminy). Wobec tego wystąpią wszystkie przesłanki, zarówno o charakterze podmiotowym, jak i przedmiotowym, by zdarzenie to objąć zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawy towarów oraz świadczenie usług, zobowiązuje do rozstrzygnięcia, do której z tych kategorii należy zaliczyć czynności opisane we wniosku.

Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem "przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy), a towarami w świetle tej ustawy - co do zasady - są rzeczy ruchome i nieruchomości (art. 2 pkt 6 ustawy), zbycie przez Spółkę usług w postaci nakładów nie może być uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby być uznana za towar.

Sformułowanie definicji ustawowej w taki sposób, że dzieli ona wszelkie świadczenia na dostawę towarów, a pozostałe świadczenia nakazuje traktować jako usługi, sprawia, iż zbycie przez Spółkę nakładów poniesionych na rekultywację obcego środka trwałego w postaci wysypiska śmieci, którego dysponentem (właścicielem) jest podmiot trzeci (Gmina Miejska), należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że przedmiotowe prawo, nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepisy art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług przewidują sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, mimo, że spełniona jest generalna przesłanka upoważniająca go do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, t.j. istnieje związek pomiędzy dokonanymi zakupami, a sprzedażą opodatkowaną.

Zatem mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 86 ust. 1 ustawy, należy potwierdzić zdanie Spółki, że przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług związanych z wykonywaniem zadania zleconego przez Gminę, polegającego na rekultywacji terenu zamkniętego składowiska odpadów stałych, o ile nie wystąpią wyłączenie określone w art. 88 ustawy. Prawo to uzasadnione jest przede wszystkim związkiem dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, którymi - jak wykazano powyżej - będzie sprzedaż usług rekultywacji terenu wysypiska.

Z wniosku nie wynika, aby sprzedaż tych usług, mimo rozłożenia zwrotu ich wartości przez nabywcę na 10 - letni okres, miała charakter ciągły, powtarzalny. Przeciwnie, zakończenie zadania rekultywacji potwierdzone zostanie protokołem odbioru robót, jako czynnością jednorazową, determinującą również moment zakończenia ich wykonania. Zatem w tej sytuacji winna być wystawiona jedna faktura, w terminie określonym w § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (tekst jedn.:7. dnia od wykonania usługi), obejmująca całą wartość zwracanych przez Gminę kosztów.

W związku z powyższym stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo informuje się, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego, bowiem nie było to przedmiotem zapytania, ani też nie zawarto stanowiska w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.