ITPP2/443-928a/10/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2010 r. (data wpływu 7 września 2010 r.), uzupełnionym w dniu 28 października 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw samochodów dokonywanych w wolnym obszarze celnym na rzecz podmiotu, który rozpocznie na terytorium kraju procedurę eksportu i możliwość zastosowania do nich stawki 0% - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 września 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 28 października 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostaw samochodów dokonywanych w wolnym obszarze celnym na rzecz podmiotu, który rozpocznie na terytorium kraju procedurę eksportu i możliwość zastosowania do nich stawki 0%.

W przedmiotowym wniosku, oraz w jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza powołać spółkę z o.o., która prowadziłaby działalność gospodarczą na terenie wolnego obszaru celnego, polegającą na sprzedaży nowych samochodów osobowych. Pojazdy będą sprowadzane z fabryki znajdującej się na terytorium Unii Europejskiej, a następnie sprzedawane (poza procedurą składu celnego) w wolnym obszarze celnym na warunkach "E.", spółce z Ukrainy (zarejestrowanej jako podatnik VAT PL w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług), która będzie je eksportować na Ukrainę. W wolnym obszarze celnym rozpocznie się procedura eksportu, a następnie procedura tranzytu, w ramach której samochody wyjadą do Ukrainy. Samochody zostaną objęte dozorem celnym i będą ujęte w wymaganej przepisami ewidencji towarów prowadzonej przez Spółkę. Dostawy pojazdów dokonywane będą poza składem celnym, gdyż na jego utworzenie nie godzi się urząd celny.

W związku z powyższym zadano pytanie sprowadzające się do kwestii:

Czy sprzedaż nowych samochodów osobowych przez spółkę z o.o. na terytorium wolnego obszaru celnego (jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego) na warunkach "E." dla spółki z Ukrainy (zarejestrowanej jako podatnik VAT PL w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług) tj. poza procedurą składu celnego, będzie mieściła się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, a jeśli tak, to czy do dostaw tych będzie miała zastosowanie 0% stawka podatku na podstawie § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlegają czynności odpłatnej dostawy dokonywane wyłącznie na terytorium kraju. Nie podlega zatem opodatkowaniu w Polsce odpłatna dostawa towarów poza terytorium kraju. O tym, czy dana dostawa jest dokonywana na terenie kraju decydują przepisy o miejscu świadczenia, w tym przypadku określone w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Spółka wskazała, że w myśl art. 166 (zdanie pierwsze) Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L . 92.302.1 z późn. zm.)"wolne obszary celne i składy wolnocłowe są częściami obszaru celnego wspólnoty lub pomieszczeniami znajdującymi się na tym obszarze oddzielonymi od pozostałej jego części...", a więc - w ocenie Spółki - wolne obszary celne dla celów podatku od towarów i usług są wyłączone z terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy. Jej zdaniem, terytorium Wspólnoty (art. 2 pkt 3 ustawy) i terytorium państwa członkowskiego (art. 2 pkt 4 ustawy) nie są pojęciami tożsamymi. Stąd też sprzedaż nowych samochodów na terytorium wolnego obszaru celnego na warunkach "E." dla spółki z Ukrainy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku, gdyby stanowisko Spółki było błędne i dostawa towarów na terytorium wolnego obszaru celnego mieściłaby się w zakresie czynności art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, to opodatkowanie takiej dostawy powinno nastąpić wg stawki 0% tj. na identycznych zasadach jakie przewidziane zostały dla dostawy towarów w składzie celnym, a więc zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten będzie miał zastosowanie, pomimo że dostawa dokonywana będzie poza procedurą składu celnego w wolnym obszarze celnym na rzecz spółki (zarejestrowanej jako podatnik VAT PL w rozumieniu art. 15 ww. ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Rozstrzygnięcie kwestii opodatkowania dostawy towarów realizowanej w wolnym obszarze celnym, wymaga przede wszystkim określenia, jak winno być traktowane terytorium wolnego obszaru celnego.

Z treści art. 2 pkt 1 ustawy wynika, że pod pojęciem "terytorium kraju" należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 12, poz. 67), choć nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jego granice, tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju. W świetle regulacji zawartej w art. 1 tej ustawy, granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej "granicą państwową", jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Rzeczpospolita Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym (art. 6 ustawy o ochronie granicy państwowej).

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że z uwagi na brak w ustawie o podatku od towarów i usług, unormowań wskazujących na wyłączenie wolnego obszaru celnego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium kraju, w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy, obszar ten jest traktowany przez ustawodawcę jako część terytorium Polski.

Eksportem towarów - w świetle art. 2 pkt 8 cytowanej ustawy, - jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonywany przez:

Ustawodawca definiując pojecie eksportu towarów dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem wywozu jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz i na niego są wystawiane dokumenty eksportowe - eksport bezpośredni, od sytuacji, gdy towar będący przedmiotem wywozu jest wywożony przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz i na niego są wystawiane dokumenty eksportowe - eksport pośredni.

Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi 7%, 3% i 0% lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

W oparciu o ust. 6 wyżej wskazanego artykułu, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (ust. 7 powołanego artykułu).

Zgodnie z ust. 9 tegoż artykułu, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Na podstawie ust. 11 powołanego artykułu, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799.), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy:

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza powołać spółkę z o.o., która będzie sprowadzać nowe samochody osobowe z fabryki położonej na terytorium Unii Europejskiej. Pojazdy następnie będą sprzedawane, poza procedurą składu celnego, w wolnym obszarze celnym, spółce ukraińskiej (zarejestrowanej jako podatnik VAT PL w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług), która rozpocznie procedurę eksportu na Ukrainę. W wolnym obszarze celnym rozpocznie się procedura eksportu, a następnie tranzytu, w ramach której samochody wyjadą do państwa trzeciego. Pojazdy zostaną objęte dozorem celnym i będą ujęte przez Spółkę w wymaganej przepisami ewidencji towarów. Dostawy dokonywane będą poza składem celnym.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów - mając na uwadze charakter czynności, które będzie wykonywać nowoutworzona spółka - należy zauważyć, że wystąpi dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym oraz faktem, iż rozpoczęcie transportu pojazdów (towarów) nastąpi w kraju (w wolnym obszarze celnym), miejscem planowanych dostaw samochodów - zgodnie z postanowieniem art. 22 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy - będzie terytorium Polski. Z uwagi na fakt, iż dostawa pojazdów nie będzie dokonywana w składzie celnym a towary nie zostaną objęte procedurą składu celnego, ww. spółka nie będzie miała prawa do zastosowania 0% stawki podatku na podstawie § 11 ust. 1 powołanego rozporządzenia. Należy zauważyć, że skoro wywóz pojazdów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty (na Ukrainę) będzie dokonany - jak wynika z treści wniosku - przez spółkę mającą siedzibę na Ukrainie, wystąpi eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy, tj. czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy, który będzie opodatkowany 0% stawką podatku, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z tej regulacji.

Jednocześnie informuje się, że rozstrzygnięcia kwestii: opodatkowania dostaw samochodów nie dopuszczonych do obrotu na terytorium UE, dokonywanych w wolnym obszarze celnym, na rzecz podmiotu, który dokona ich eksportu na Ukrainę i możliwość zastosowania do nich stawki 0% oraz opodatkowania dostaw samochodów dokonywanych w wolnym obszarze celnym na rzecz spółki - podatnika podatku od towarów i usług, która będzie je sprzedawać kontrahentowi spoza Unii Europejskiej i możliwość zastosowania do nich stawki 0%, dokonano w interpretacjach indywidualnych odpowiednio nr ITPP2/443-928b/10/RS i ITPP2/443-928c/10/RS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.