ITPP2/443-927/11/AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu korygowania błędnie wystawionych faktur - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 czerwca 2011 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu korygowania błędnie wystawionych faktur.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą. W celu sprawniejszego dokumentowania swoich transakcji sprzedaży fakturowanie dostaw powierzono nabywcy. Nabywca w maju 2011 r. wystawiając w Pana imieniu faktury sprzedaży dokonał błędnego zafakturowania obrotu z tytułu sprzedaży towarów, które poległo na zawyżeniu obrotu o kwotę 418.414, 25 zł netto (podatek od towarów i usług 33.473,14 zł). Rzeczywisty obrót z tytułu sprzedaży towaru wyniósł 50,83 zł netto (podatek od towarów i usług 4,07 zł). Przyczyną powstania pomyłki był błąd kasjera, który wprowadził z klawiatury do systemu o kilka zer za dużo w stosunku do rzeczywiście wydanej liczby produktów. Z kolei przyczyną zafakturowania obrotu w zawyżonej wysokości był defekt systemu komputerowego generującego dane do sporządzania faktur, polegający na tym, że błędny obrót korygowany jest nie za pomocą usuwania błędnej transakcji, lecz za pomocą wygenerowania transakcji odwrotnej, czyli transakcji zakupu. Dlatego zawyżenie obrotu zostało udokumentowane w następujący sposób: nabywca uprawniony do wystawiania faktur sprzedaży w imieniu i na Pana rzecz wygenerował faktury sprzedaży na kwotę 418.465,08 zł netto oraz jednocześnie fakturę zakupu we własnym imieniu na kwotę 418.414, zł netto. Faktury, jedna dokumentująca dostawę, a druga nabycie, per saldo stanowią obrót, który faktycznie miał miejsce, tj. 50,83 zł netto.

W odniesieniu do faktury sprzedaży zamierza Pan odmówić zaakceptowania i przyjęcia faktury sprzedaży. Podstawą odmowy przyjęcia jest fakt udokumentowania obrotu, który nie miał miejsca. Ponadto uważa Pan, że brak akceptacji jest równoznaczny z niewprowadzeniem tej faktury do obrotu prawnego i będzie się Pan domagać od nabywcy jej anulowania przez skreślenie i opisania faktury "ANULOWANO" na wstawionych egzemplarzach. Z kolei w związku z brakiem reakcji ze strony nabywcy i koniecznością wykazania prawidłowego obrotu za dany miesiąc, do rejestru sprzedaży podatku od towarów i usług zostanie wprowadzony dowód wewnętrzny z wykazaną rzeczywistą wartością obrotu netto i podatku.

W odniesieniu do faktury zakupu zamierza Pan odmówić jej przyjęcia, przez co faktura nie weszłaby do obrotu prawnego. Podstawą odmowy przyjęcia byłby fakt dokumentowania zakupu, który rzeczywiście nie miał miejsca. Otrzymanie faktury nabycia, w przypadku gdy ta dokumentuje obrót nierzeczywisty, nie zezwala podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego z takiej faktury. Jednocześnie w odpowiednich przepisach o podatku od towarów i usług, prawodawca unormował sposób korygowania faktur. Dlatego faktury sprzedaży zawierające błąd rachunkowy koryguje się fakturą korygującą. Dodatkowo podatnik nie ujął obydwu faktur w księgach rachunkowych, gdyż zgodnie z ustawą o rachunkowości nie jest możliwe ujmowanie w księgach zapisów, które dokumentują transakcje nierzeczywiste - zasada przewagi treści ekonomicznej nad formą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

* Czy sposób postępowania w zakresie nieprawidłowych faktur sprzedaży wystawionych w Pana imieniu opisany wyżej jest prawidłowy, a w szczególności:

* udokumentowanie rzeczywistego obrotu dowodem wewnętrznym w formie polecenia księgowania;

* niezaakceptowanie faktury sprzedaży przygotowanej w Pana imieniu przez nabywcę;

* skierowanie pisemnej prośby/informacji do nabywcy o anulowaniu faktury przez przekreślenie wszystkich egzemplarzy faktury i opisanie ich "ANULOWANO";

* nie rozliczenie podatku należnego wynikającego z błędnie wystawionych faktur przez nabywcę.

* Czy sposób postępowania w zakresie faktur zakupu korygujących faktury sprzedaży wystawione w imieniu nabywcy jest prawidłowy, a w szczególności odmowa ich przyjęcia i odesłanie do dostawcy, w konsekwencji nierozliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego.

* Czy prawo dopuszcza korygowanie faktury sprzedaży fakturą zakupu, jeżeli rozliczenie korekty nastąpiłoby w tym samym okresie rozliczeniowym.

* Czy tylko brak akceptacji wyrażony przez sprzedawcę (jednostronne oświadczenie woli), w przypadku faktury sprzedaży wystawionej przez nabywcę, pozwala sprzedawcy uznać, że faktura nie jest wprowadzona do obrotu prawnego, a przez to nie ma obowiązku rozliczenia wynikającego z niej podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób postępowania przedstawiony w pytaniu pierwszym powoduje, że nie ma obowiązku opodatkowania transakcji, ponieważ w efekcie nabywca wystawiający fakturę sprzedaży w Pana imieniu, nie może wprowadzić faktury do obrotu prawnego, a tym samym dla potrzeb rozliczenia podatku należnego uznać można, iż nie ma obowiązku rozliczenia podatku wykazanego w fakturze.

W odniesieniu do pytania drugiego uważa Pan, że otrzymanie faktury nabycia, w przypadku gdy ta dokumentuje obrót nierzeczywisty, nie zezwala podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego z takiej faktury. W odpowiednich przepisach prawodawca unormował sposób korygowania faktur. Faktury sprzedaży, zawierające błąd rachunkowy koryguje się fakturą korygującą.

W zakresie pytania trzeciego uważa Pan, że sposób korygowania faktury sprzedaży wystawionej przez nabywcę poprzez wystawienie faktury zakupu jest dopuszczalny w istniejącym porządku prawnym. Przy czym istotne jest, żeby rozliczenie podatku z faktury sprzedaży i z faktury zakupu, stanowiącej do niej korektę, odbyło się w tym samym okresie rozliczeniowym.

W przypadku ostatniego pytania uważa Pan, że przepisy nakładają szczególny reżim w przypadku wadliwie wystawionych dokumentów (faktur). Zobowiązanie podatkowe po stronie podatnika dokumentującego dostawę towaru fakturą z należnym podatkiem powstaje niezależnie czy faktura jest obarczona wadą - jeżeli została wprowadzona do obrotu prawnego. W przypadku faktur wystawionych w trybie samofakturowania, aby uchronić sprzedawcę przed błędami nabywcy (wystawcy faktury w imieniu sprzedawcy), ustawodawca wprowadził regulację szczegółową, którą jest akceptacja i dopiero po akceptacji faktury przechodzi ona do obrotu prawnego, co powoduje obowiązek rozliczenia podatku należnego z niej wynikającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Stosownie do treści § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT".

W myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, nabywcy towarów i usług od podatnika, o którym mowa w § 4 ust. 1, mogą wystawiać faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług oznaczone jako "FAKTURA VAT", w tym również faktury, o których mowa w § 10, jeżeli nabywca towarów lub usług:

Umowa, o której mowa w ust. 1 pkt 2, powinna zawierać m.in. postanowienia, że podatnik dokonujący nabycia towarów lub usług będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu, zwanej dalej "akceptacją", z tym że termin przedstawienia do akceptacji oryginału faktury ma być tak określony w umowie, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi; kopia faktury pozostaje u dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi < § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) ww. rozporządzenia >.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że zarejestrowani podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury dokumentujące dokonanie sprzedaży. Z zastrzeżeniem spełnienia wymagań określonych w przywołanym rozporządzeniu, możliwe jest również to, że sprzedający upoważni nabywcę do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów, w jego imieniu i na jego rachunek. Jednym z warunków jest określenie w umowie łączącej strony zapisu, że podatnik dokonujący nabycia towarów lub usług będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu, zwanej dalej "akceptacją".

Przepisy cytowanego rozporządzenia określają warunki wystawiania faktur korygujących. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

Faktura VAT, sporządzona, a nie wprowadzona do obrotu prawnego (faktura anulowana), nie jest fakturą wystawioną i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy. W konsekwencji anulowania faktury VAT podatnik nie wykazuje wartości w niej zawartych w deklaracji VAT.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur. W praktyce jednak - w drodze wyjątku - jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie.

Z przepisów cytowanego rozporządzenia wynika, że podstawową formą korygowania faktury jest wystawienie faktury korygującej, a w niektórych przypadkach zgodnie z § 15 cyt. rozporządzenia - noty korygującej.

W sytuacji, gdy ten sam podmiot występuje jako nabywający towary i usługi oraz wystawiający fakturę, którą przedstawia do akceptacji sprzedającemu, przez wystawienie faktury i wprowadzenie jej do obrotu prawnego należy rozumieć akceptację tej faktury przez sprzedającego. Dopiero bowiem jej akceptacja przez dostawcę towarów i usług w formie podpisu, co wynika z postanowień § 6 ust. 2 pkt 2a cyt. rozporządzenia oraz przekazanie oryginału nabywcy, powoduje potwierdzenie wszystkich danych w niej zawartych, a tym samym wprowadzenie jej do obrotu prawnego. Tym samym wskazać należy, że jeżeli podmiot wystawi fakturę w imieniu sprzedającego, której sprzedawca nie zaakceptuje ze względu na zawarte w niej błędy i nie przekaże zaakceptowanego oryginału nabywcy - nie dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego. W takiej sytuacji dopuszczalne jest anulowanie dokumentów (oryginału i kopii faktury). Dowody tych operacji księgowych, opatrzone odpowiednią adnotacją powinny być zachowane w dokumentach, bez konieczności wprowadzania ich do ewidencji i wykazywania wynikających z nich kwot w deklaracji VAT.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że faktury błędnie wystawione przez nabywcę nie weszły do obrotu prawnego, jeżeli nie zostały przez Pana zaakceptowane. Podkreślić należy, że przepis rozporządzenia jednoznacznie wymaga aby odbiorca towaru, a jednocześnie wystawca faktury, przedłożył do akceptacji w formie podpisu dostawcy towaru oryginał i kopię faktury. Zatem jest to niezbędny warunek, aby uznać, iż doszło do akceptacji faktury wystawionej przez nabywcę towaru. Akceptacja faktury w formie podpisu, zgodnie z § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) ww. rozporządzenia Ministra Finansów, oznacza, że sprzedawca winien złożyć swój podpis na oryginale przedłożonym mu przez nabywcę faktury. Trzeba zauważyć, że przepis ten nie wskazuje, aby potwierdzenie akceptacji faktury winno być dokonane dodatkowo w formie odrębnego pisma. Zwrócić trzeba też uwagę, że wskazane wyżej przepisy nie przewidują możliwości milczącej akceptacji faktury. Tym samym, w przypadku niezaakceptowania faktury, nie ma Pan obowiązku rozliczenia podatku należnego z niej wynikającego i możliwe jest ich anulowanie.

O ile jednak zaakceptuje Pan fakturę wystawioną przez nabywcę, błąd opisany we wniosku, zgodnie z powołanymi przepisami, będzie mógł zostać sprostowany jedynie przez wystawienie przez nabywcę (działającego w Pana imieniu i na Pana rachunek) faktury korygującej. Nie jest natomiast możliwe korygowanie tego błędu poprzez wystawienie faktur zakupu. W związku z tym brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W związku z tym, iż stanowisko przestawione we wniosku zawierało stwierdzenie o dopuszczalności, w istniejącym porządku prawnym, korygowania faktury sprzedaży wystawionej przez nabywcę poprzez wystawienie faktury zakupu, o ile odbywa się to w tym samym okresie rozliczeniowym, stanowisko jako całość należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-561 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.