ITPP2/443-925/14/RS - VAT w zakresie sposobu opodatkowania dostawy działek gruntu pod budowę elektrowni wiatrowej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.) uzupełnionym w dniu 24 października 2014 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy działek gruntu pod budowę elektrowni wiatrowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 24 października 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy działek gruntu pod budowę elektrowni wiatrowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

I. Spółka, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w zaistniałym stanie faktycznym była jedynym udziałowcem spółki (dalej "spółka celowa"). Jednocześnie, Spółka jest właścicielem kontrolnego pakietu udziałów w spółce F. W. N. II, która w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej planuje przeprowadzenie projektu inwestycyjnego polegającego na budowie - farmy wiatrowej złożonej z 12 turbin wiatrowych na terenie dwunastu działek (dalej: "Działki ostateczne"), wyodrębnionych z nieruchomości pierwotnej (dalej: "Nieruchomość pierwotna"), których właścicielem obecnie jest Spółka.

II. W związku z przygotowaniami do realizacji tego projektu została dokonana aktualizacja miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego mająca na celu umożliwienie lokalizacji elektrowni wiatrowych na terenach rolnych:

* Zmiana Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego fragmentu gminy N. D. G. w części obrębu miejscowości Ż. uchwalona Uchwałą Nr 360/XLIV/2010 Rady Miejskiej z dnia 7 października 2010 r. ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa Nr 141 poz. 2770 z dnia 22 listopada 2010 r.,

* Zmiana Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego "Wiatraki " zatwierdzonego Uchwałą Rady Gminy Nr XLII/434/I0 z dnia 12 października 2010 r. ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa Nr 2010 z dnia 23 listopada 2010 r.

W wyniku dokonania aktualizacji miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, o których mowa powyżej (dalej "Miejscowe Plany Zagospodarowania Przestrzennego" lub "Plany") wskazano, że na określonych terenach rolnych będzie możliwe posadowienie 12 turbin wiatrowych (oznaczenie EW - w granicach, strefy zespołu elektrowni wiatrowych). Jednakże, w związku z tym, że aktualizacja ta została dokonana przed zakończeniem inwestorskiego procesu decyzyjnego (tekst jedn.: na dzień uchwalenia zaktualizowanych planów zagospodarowania przestrzennego Spółka nie znała dokładnej lokalizacji turbin wiatrowych), w momencie wydania aktualizacji nie było możliwe objęcie nią precyzyjnie wybranych działek.

Miejscowe Plany Zagospodarowania Przestrzennego nie wyodrębniają więc konkretnych obszarów czy działek w ramach Nieruchomości pierwotnej, które zostaną przeznaczone pod budowę elektrowni wiatrowych, a jedynie odpowiednio większe obszary, które tylko w części mogą zostać przeznaczone pod budowę elektrowni wiatrowych. Jedynym wskazaniem w tym zakresie jest (i) ograniczenie ilości elektrowni wiatrowych do 12, oraz (ii) ograniczenie powierzchni zabudowy pod pojedynczą elektrownię wiatrową wraz z placami montażowymi do maksymalnie 3.500 m², niemniej bez określenia lokalizacji zabudowy. Innymi słowy, Plan Zagospodarowania Przestrzennego przewiduje, że Nieruchomość pierwotna jest przeznaczona pod zabudowę wyłącznie w części, która nie może przekroczyć iloczynu ulokowanych na niej elektrowni wiatrowych oraz maksymalnej powierzchni, która może być zajęta pod jedną elektrownię wiatrową, tj. 12 obszarów powierzchni 3.500 m², czyli łącznie 42.000 m². Dodatkowo, Miejscowe Plany Zagospodarowania Przestrzennego wprost wskazują też, że "tereny niezainwestowane pod elektrownie wiatrowe oraz towarzyszącą infrastrukturę techniczną i drogową pozostawia się w użytkowaniu rolniczym", co oznacza, że zgodnie z zapisami Planów tereny nie przeznaczone pod elektrownie wiatrowe oraz towarzyszącą infrastrukturę techniczną i drogową muszą pozostać w użytkowaniu rolniczym.

Elementem Planów jest również mapa terenu obejmująca Nieruchomość pierwotną. Na mapie wskazane są tereny, na których może zostać zlokalizowana infrastruktura techniczna i drogowa - tereny oznaczone symbolem KDW przeznaczone są pod drogi wewnętrzne dojazdowe do terenów elektrowni wiatrowych oraz gruntów rolnych, tereny oznaczone symbolem EE przeznaczone są pod budowę urządzeń elektroenergetycznych w tym Głównego Punktu Zasilania (GPZ). Pozostała infrastruktura techniczna, tj. budowane pod ziemią kable łączące poszczególne siłownie wiatrowe oraz podziemny kabel lub też napowietrzna linia łącząca całą farmę wiatrową z GPZ w żadnej mierze nie kolidują z działalnością rolną. W konsekwencji możliwe jest określenie - na podstawie tych map - konkretnych powierzchni, które mogą być-choćby potencjalnie - również przeznaczone pod budowę.

Założenia Miejscowych Planów Zagospodarowania Przestrzennego, w związku ze szczegółowymi zasadami kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu, ograniczające powierzchnię zabudowy pod pojedynczą elektrownię wiatrową wraz z pracami montażowymi maksymalnie do 3.500 m², zostały zapisane w:

* par 3 pkt 2 litera f Uchwały Nr 360/XLIV/2010 RM z dnia 7 października 2010 r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego fragmentu gminy N. D. G. w części obrębu miejscowości Ż.,

* par 3 pkt 2 litera f Uchwały Nr XLII/434/10 Rady Gminy S. z dnia 12 października 2010 r. w sprawie uchwalenia Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego "Wiatraki " fragment wsi Ś i wsi T. gm. S.

Potwierdzają to też zaświadczenia wydane na wniosek Spółki przez odpowiednie Gminy, o których szerzej mowa w pkt VIII poniżej.

Założenia Miejscowych Planów Zagospodarowania Przestrzennego dotyczące konieczności przeznaczenia na działalność rolną gruntów niezainwestowanych pod elektrownie wiatrowe oraz towarzyszącą infrastrukturę techniczną i drogową zostały zapisane w:

* par 3 pkt 2 litera i Uchwały Nr 360/XLIV/20>0 RM z dnia 7 października 2010 r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego fragmentu gminy N. D. G. w części obrębu miejscowości Ż.

* par 3 pkt 2 litera i Uchwały Nr XLIl/434/10 Rady Gminy S. z dnia 12 października 2010 r. w sprawie uchwalenia Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego "Wiatraki " fragment wsi Ś i wsi T. gm. S.

Dodatkowo, przeznaczenie rolne Nieruchomości pierwotnej potwierdza uzasadnienie do Uchwały Nr XLII/434/10 Rady Gminy S. z dnia 12 października 2010 r., w którym zapisano: "lokalizacja siłowni wiatrowych nie ogranicza podstawowej funkcji, którą jest produkcja rolnicza", a także rejestr gruntów. Zgodnie z tym rejestrem, grunty wchodzące w skład Nieruchomości pierwotnej stanowią grunty rolne, tj. grunty orne (RI-RIVa), pastwiska trwałe (PsV-PsVI), łąki trwałe (ŁII), rowy (W) oraz nieużytki (N).,

Po przeprowadzeniu badań mających na celu określenie optymalnego rozmieszczenia pojedynczych elektrowni wiatrowych oraz po przygotowaniu projektu budowlanego Spółka dokonała podziału Nieruchomości pierwotnej na mniejsze działki przeznaczone pod budowę, elektrowni wiatrowych, (tekst jedn.: zlokalizowane w uprzednio określonych na podstawie badań efektywności miejscach; dalej: "Działki ostateczne") oraz pozostałe działki, okalające działki przeznaczone pod elektrownie wiatrowe (dalej: "Działki wtórne").

Po dokonaniu powyżej wskazanego podziału, lokalne władze samorządowe nie przeprowadziły aktualizacji miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, który pozwalałby na precyzyjnie określenie przeznaczenia Działek ostatecznych i Działek wtórnych (np. określających przeznaczenie Działek ostatecznych pod budowę elektrowni wiatrowych, Działek wtórnych jako nieruchomości rolnych zgodnie z rejestrem ewidencji gruntów).

Podsumowując, zgodnie z planami zagospodarowania przestrzennego, Nieruchomość pierwotna jest przeznaczona pod zabudowę wyłącznie w części, która jest przeznaczona pod budowę elektrowni wiatrowych oraz części przeznaczonej pod infrastrukturę techniczną i drogową, natomiast w pozostałej części stanowi ona grunt rolny.

III. W dniu 2 lipca 2013 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki podjęło uchwalę o podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostały następnie objęte przez Spółkę jako jedynego udziałowca. Na pokrycie objętych udziałów Spółka wniosła do spółki wkład niepieniężny w postaci prawa własności do Działek wtórnych wyodrębnionych z Nieruchomości pierwotnej położonych w miejscowości Ż., w gminie N.D.G. oraz w miejscowości T., w gminie S., przy czym obydwie gminy leżą na terenie powiatu N. (Działki wtórne).

Działki wtórne oraz Działki ostateczne zostały wyodrębnione z Nieruchomości pierwotnej w celu zbudowania 12 elektrowni wiatrowych. W wyniku tego podziału powstały:

* Działki ostateczne, wyodrębnione w taki sposób, aby na każdej z 12 Działek ostatecznych o powierzchni około 6.500 m² możliwa była budowa jednej elektrowni wiatrowej (przy czym, zgodnie z postanowieniami planu zagospodarowania przestrzennego, pojedyncza elektrownia wiatrowa wraz z pracami montażowymi nie może przekraczać 3.500 m²).

* Działki wtórne, na których może być kontynuowana działalność rolna, gdyż Działki wtórne wyodrębnione z Nieruchomości pierwotnej nie stanowią części przeznaczonej pod budowę elektrowni wiatrowych.

IV. Spółka F. W. N. II, tj. podmiot kontrolowany przez Spółkę, stara się o uzyskanie wymaganych prawem pozwoleń i zgód na budowę turbin wiatrowych wyłącznie na terenie Działek ostatecznych. Obszary pozostałe po wydzieleniu Działek ostatecznych z Nieruchomości pierwotnej (Działki wtórne) i po zabudowaniu Działek ostatecznych, zgodnie z Planami i rejestrem gruntów, stanowić będą grunty rolne, tj. grunty orne (RI-RlVa), pastwiska trwałe (PsV-PsVI), łąki trwałe (LII), rowy (W) oraz nieużytki (N).

V. Również w umowie przenoszącej własność nieprzeznaczonych pod elektrownie wiatrowe Działek wtórnych na rzecz wskazano, że przedsięwzięcie polegające na wybudowaniu 12 turbin wiatrowych realizowane będzie na Działkach ostatecznych, zaś przedmiotem aportu do są grunty otaczające te lokalizacje, widniejące w ewidencji gruntów właśnie jako grunty rolne, tj. grunty orne (RI-RIVa), pastwiska trwałe (PsV-PsVI), łąki trwałe (ŁI.I), rowy (W) oraz nieużytki

VI. Spółka zwróciła się do Gmin, na terenie których położone są działki będące przedmiotem aportu, o określenie czy i które z nich powinny być traktowane jako podlegające zabudowie. W Zaświadczeniu z dnia:

* 21 października 2013 r., sygn. GPN-P-6727.187 A.2013, Gmina S. przyznała, że:,.ze względu na dokonane podziały nieruchomości na podstawie obowiązującego miejscowego Planu zagospodarowania przestrzennego nie możemy określić jak powierzchnie poszczególnych terenów elementarnych wchodzą w skład nowo wydzielonych działek";

* 7 listopada 2013 r., sygn. IŚ.SL.6722.1.ŻW.2013, Gmina N. D. G. przyznała, że: "działki wymienione w przedmiotowym zaświadczeniu powstały w wyniku podziału po uchwaleniu wyżej wymienionego planu. W związku z powyższym w rysunku planu nie ma naniesionych granic nowo powstałych działek".

VII. Spółka opracowała projekt zagospodarowania terenu stanowiący część projektu budowlanego, który zakłada budowę 12 turbin wiatrowych, biorąc pod uwagę ograniczenie powierzchni pojedynczej elektrowni wiatrowej wraz z pracami montażowymi maksymalnie do 3.500 m². Projekt zakłada budowę wyłącznie na gruntach nie będących przedmiotem aportu i uwzględnia dokonane przez Spółkę pomiary, m.in. co do minimalnych odległości pomiędzy poszczególnymi elektrowniami wiatrowymi.

VIII. W związku z wątpliwościami Spółki dotyczącymi sposobu potraktowania aportu na gruncie VAT wystąpiła ona o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wniosek Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 30 kwietnia 2014 r. wydał interpretację indywidualną, sygn. ITPP2/443-71/14/PS (dalej: Interpretacja indywidualna).

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy analizując przedstawiony również we wniosku stan faktyczny uznał, że transakcja wniesienia aportem do spółki celowej niezabudowanych Działek wtórnych widniejących w ewidencji gruntów jako grunty rolne, tj. grunty orne (Ri-RIVa). pastwiska trwałe (PsV-PsVJ), łąki trwale (Łll), rowy (W) oraz nieużytki (N), która otaczać będzie działki, na których powstaną turbiny wiatrowe, nie może w całości podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie wyklucza zlokalizowania poszczególnych turbin wiatrowych właśnie na terenie Działek wtórnych.

Jednocześnie, Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, że prawo zabudowy Nieruchomości pierwotnej jest ograniczone do powierzchni przeznaczonych pod budowę dozwolonej liczby turbin wiatrowych. W praktyce - zdaniem Spółki - oznacza to, że prawo zabudowy jest ograniczone do powierzchni równej wartości iloczynu liczby turbin wiatrowych, które mogą być zlokalizowane na jej terenie oraz maksymalnej powierzchni grantu, który może być zajęty pod budowę jednej turbiny wiatrowej. Dodatkowo, zdaniem Spółki, jako teren budowlany należy potraktować część Nieruchomości pierwotnej przeznaczonej pod infrastrukturę techniczną i drogową, tj. część Nieruchomości pierwotnej oznaczonej w Planach symbolami KDW i EE. W pozostałej części powierzchnia Nieruchomości pierwotnej stanowi grunt rolny.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że wniosek dotyczy sytuacji wniesienia przez nią do wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności Działek wtórnych wyodrębnionych z Nieruchomości pierwotnej. Ze względu na wskazane ograniczenia Działki wtórne nie mogą być działkami budowlanymi (są to wyłącznie grunty rolne, na których nie planowane jest wzniesienie obiektów budowlanych). Jednocześnie na obszarze Nieruchomości pierwotnej nie można posadowić więcej niż 12 turbin wiatrowych, a plac budowy jednej turbiny nie może przekroczyć 3.500 m². Ograniczenie to wynika wprost z Miejscowych Planów Zagospodarowania Przestrzennego. Spółka wniosła aportem do prawo własności gruntów rolnych, a jej zamiarem nie było przeniesienie własności poprzez aport do gruntów budowlanych.

W uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 30 kwietnia 2014 r., sygn., ITPP2/443-71/14/PS, zakwestionowano możliwość zastosowania zwolnienia z VAT dla całej transakcji wniesienia aportu z uwagi na brak wskazania w Miejscowych Planach Zagospodarowania Przestrzennego przeznaczenia Działek wtórnych (co wynika z faktu wyodrębnienia tych działek już po uchwaleniu Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego). W interpretacji tej wskazano jednocześnie, że jedynym ograniczeniem przewidzianym w planie jest powierzchnia zabudowy.

Na podstawie powyższego Spółka uważa, że skoro nie powinna zastosować zwolnienia z VAT dla całej transakcji aportu, powinna dokonać stosownego podziału podstawy opodatkowania i objąć opodatkowaniem jedynie tę część aportu, która powinna podlegać opodatkowaniu, pozostałą natomiast część objąć zwolnieniem z VAT (skoro ograniczenie przewidziane w planie to właśnie powierzchnia zabudowy).

Pytanie Spółki odnosi się do możliwości wykorzystania zobiektywizowanej miary - powierzchni i na jej podstawie obliczenia proporcji obszaru Nieruchomości pierwotnej podlegającego zabudowie do pozostałej części Nieruchomości pierwotnej, aby ustalić zakres opodatkowania VAT aportu Działek wtórnych, gdyż, w jej ocenie, nie sposób przyjąć, aby z uwagi na niedoskonałości Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego opodatkowaniem należałoby objąć całą ich powierzchnię.

Jeżeli przedmiotem aportu byłaby cała Nieruchomość Pierwotna, na której możliwe jest posadowienie konkretnej ilości obiektów budowlanych (o z góry określonej powierzchni maksymalnej), zdaniem Spółki, opodatkowaniu powinna podlegać wyłącznie ta część gruntu, która potencjalnie może podlegać zabudowie. Pozostała część gruntu powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT (zgodnie z proporcją powierzchni gruntów niepodlegających zabudowie do całkowitej powierzchni gruntu). Analogicznie w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, jeżeli zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z VAT do całego przedmiotu aportu wyłącznie z uwagi na obiektywny i ekonomiczny aspekt transakcji (chęć pozostawienia terenów pod zabudowę w Spółce i przeniesienie pozostałych gruntów aportem do), w opinii Spółki, dla potrzeb opodatkowania VAT transakcji aportu należy dokonać podziału podstawy opodatkowania w oparciu o ten sam klucz, tj. według proporcji pomiędzy powierzchnią nieprzeznaczoną pod zabudowę do całkowitej powierzchni Nieruchomości pierwotnej.

Dodatkowo, Spółka pragnie dodać, że znalezienie obiektywnych przesłanek, które pozwolą wyodrębnić z przedmiotu transakcji część zwolnioną od opodatkowania jest kluczowe dla ochrony praw podatnika, w tym przypadku prawa do skorzystania ze zwolnienia przysługującego mu ze względu na cel dokonanej przez niego transakcji.

Na konieczność uwzględnienia celu ekonomicznego transakcji i właściwości gruntu, będącego jej przedmiotem zwracają uwagę sądy administracyjne. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13, wydanego z zbliżonym stanie faktycznym do stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku, wskazał, jak wynika z ustnego uzasadnienia, że "nie można tracić z oczu także charakteru tej infrastruktury, czyli co jest przedmiotem transakcji pod względem ekonomicznym" (wyrok niepublikowany, uzasadnienie ustne na podstawie: Rzeczpospolita, Numer wydania: 9968 Strona: C-004).

W związku z powyższym opisem zadano w uzupełnieniu wniosku następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji, gdy Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego dla nieruchomości będącej przedmiotem aportu przewiduje zlokalizowanie na niej określonej ilości obiektów budowlanych (turbin wiatrowych), określając jednocześnie maksymalną powierzchnię zabudowy tej nieruchomości pod te obiekty, podczas gdy pozostały jej obszar stanowią grunty rolne, przy czym w planie nie jest wskazane, które powierzchnie podlegają zabudowie, opodatkowanie VAT (ustalenie podstawy opodatkowania) aportu części takiej nieruchomości powinno uwzględniać proporcję pomiędzy maksymalną możliwą powierzchnią zabudowy Nieruchomości pierwotnej w stosunku do całkowitej powierzchni Nieruchomości pierwotnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem Działek wtórnych podlegało opodatkowaniu VAT w części przeznaczonej pod zabudowę, a w pozostałej części było zwolnione z opodatkowania VAT, przy czym dla ustalenia powierzchni objętej opodatkowaniem należy wziąć pod uwagę proporcję maksymalnej części Nieruchomości pierwotnej, która może podlegać zabudowie, do całkowitej powierzchni tej nieruchomości.

I. Dwie stawki VAT dla jednej dostawy.

W ocenie Spółki, polskie przepisy o VAT dopuszczają sytuacje, w których jedna dostawa może być opodatkowana dwoma różnymi stawkami VAT - podstawową i obniżoną (lub zwolnieniem).

Taka sytuacja będzie mieć miejsce przykładowo:

* na gruncie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT - wobec dostawy, budowy, remontu, modernizacji, na gruncie termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - gdzie obniżona stawka VAT nie ma zastosowania powyżej określonej powierzchni użytkowej lokali (jednoczesne zastosowanie stawki podstawowej i zwolnienia z opodatkowania VAT);

* gdy w ramach usługi restauracyjnej opodatkowanej zasadniczo według stawki 8% VAT dojdzie do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego (prawidłowość jednoczesnego opodatkowania jednej dostawy według stawki 8% i 23% VAT zostało wielokrotnie potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPPl/443-514/13-2/MPe); z dnia 2 sierpnia 2013 r. (sygn. IPPPI/443-513/13-2/JL); z dnia 26 listopada 2013 r. (sygn. IPPP1/443-974/13-2/MP) oraz z dnia 3ł grudnia 2013 r. (sygn. 1PPP2/443-1101/13-2/BH).

* w sytuacji dostawy nieruchomości zabudowanej obiektami, których dostawa podlega innym stawkom (opodatkowanie VAT lub zwolnienie z opodatkowania) - kiedy to grunt, na którym posadowione są te obiekty powinien podzielić traktowanie podatkowe dla danego obiektu (zob. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. ITPP1/443-809/08/MS lub Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2011 r., sygn. IBPP3/443-337/11/AB).

Możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwoma różnymi stawkami VAT wynika również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W sprawie C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales) TSUE wskazał bowiem na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności, stanowiącej dostawę towaru według stawki właściwych dla poszczególnych elementów stanowiących wspólnie przedmiot sprzedaży. Analogiczne stanowisko zajął również TSUE w wyroku z sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji).

Również w sytuacji zbycia nieruchomości może się okazać, że jej część stanowią tereny budowlane, a część tereny niezabudowane niepodlegające zabudowie. Stąd też uzasadnione jest przyjęcie, że dostawa gruntów niezabudowanych w ramach transakcji wniesienia aportu może podlegać opodatkowaniu VAT według różnych stawek (lub z zastosowaniem zwolnienia z opodatkowania), w zależności od przeznaczenia poszczególnych działek będących przedmiotem aportu.

II. Przepisy mające zastosowanie w sprawie.

Dla celów VAT aport jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. W przypadku, gdy przedmiotem aportu jest nieruchomość, transakcja taka podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla danego rodzaju nieruchomości. Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla terenów niezabudowanych, dostawa takich terenów objęta jest zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przy czym przepis ten in fine stanowi, że wyrażona w nim zasada nie obejmuje terenów budowlanych. Tym samym tereny uznane na gruncie ustawy o VAT za tereny budowlane, są opodatkowane VAT.

Pojęcie terenów budowlanych na gruncie ustawy o VAT reguluje art. 2 pkt 33, który od dnia 1 kwietnia 2013 r. stanowi, że poprzez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zaś w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wskazana definicja terenów budowlanych została doprecyzowana przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej prawa podatkowego z dnia 14 czerwca 2013 r., nr PTIO/033/12/207/WL1713/RD58639 (dalej: "interpretacja ogólna MF). W interpretacji tej Minister przedstawił swoje stanowisko, zgodnie z którym dostawa terenu niezabudowanego, w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega w całości zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

III. Okoliczności faktyczne mające wpływ na zakres opodatkowania VAT.

Spółka uzyskała Interpretację indywidualną, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że wskazanym w planach zagospodarowania przestrzennego (dalej: Plany) ograniczeniem dla określenia gruntów przeznaczonych pod zabudowę jest powierzchnia zabudowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w Interpretacji indywidualnej wskazał, że "co prawda miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określał przeznaczenie Nieruchomości pierwotnej jako tereny rolne, ale przewiduje jednocześnie możliwość jej zabudowy 12 elektrowniami wiatrowymi", w dalszej zaś części, "jedynym ograniczeniem przewidzianym w planie jest powierzchnia zabudowy."

Na podstawie Interpretacji indywidualnej Spółka wnioskuje, że należy opodatkować VAT jedynie teren przeznaczony pod zabudowę. Gdyby w Planach zostały wskazane konkretne działki z uwzględnieniem ich budowlanego lub niebudowlanego przeznaczenia, podlegałyby one odpowiednio opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT. Jednakże ze względu na to, że w trakcie tworzenia Planów proces inwestycyjny nie był jeszcze tak zaawansowany, aby móc zadecydować o miejscach, na których wzniesione zostaną turbiny wiatrowe, w Planach określono jedynie wielkość obszaru, który można traktować jako teren budowlany.

Dzięki takiemu wskazaniu w Planach, już w momencie wniesienia aportu, jakkolwiek Plany nie wskazywały konkretnych działek, na których powinny zostać zlokalizowane turbiny, można było precyzyjnie określić powierzchnie terenu, którego aport powinien być opodatkowany VAT jako dostawa terenu budowlanego oraz powierzchnię terenu niezabudowanego (który nie może być zabudowany) podlegającą zwolnieniu z VAT. W ocenie Spółki, opodatkowaniu VAT powinna w tym świetle podlegać jedynie ta część gruntu, która choćby hipotetycznie może podlegać zabudowie, natomiast pozostała część gruntu powinna podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Spółka wskazuje, że w stanie faktycznym objętym wnioskiem zasadniczo dla terenów, na których położone są m.in. działki będące przedmiotem aportu, zostały uchwalone Plany. Plany te obejmują zarówno Działki ostateczne, jak i Działki wtórne i zostały przygotowane w 2010 r., tj. przed dokonaniem podziału działek pod kątem realizacji projektu budowlanego.

Co więcej, Plany nie zostały zaktualizowane w związku z dokonanym przez Spółkę opisanym w stanie faktycznym podziałem działek. W konsekwencji, nie określono w nich precyzyjne, jakie dokładnie grunty (działki) zostaną finalnie przeznaczone pod budowę turbin.

W efekcie, Plany zagospodarowania przestrzennego pokrywające tereny Nieruchomości pierwotnej (a tym samym tereny Działek ostatecznych i Działek wtórnych) nie są dostatecznie precyzyjne, aby mogły przesądzić o przeznaczeniu konkretnych działek, a tym samym o właściwej klasyfikacji tych nieruchomości na gruncie VAT. Wskazują one jedynie, że Nieruchomość pierwotna ma zasadniczo charakter rolny, jednakże zgodnie z Planami, istnieje możliwość posadowienia na jej terenie nie więcej niż 12 turbin wiatrowych oraz zajęcia części gruntu dla potrzeb infrastruktury technicznej i drogowej. Jasno wskazano zatem w Planach, w odniesieniu do Nieruchomości pierwotnej, że ograniczeniu podlega liczba turbin wiatrowych, które mogą zostać na niej posadowione.

Jednocześnie, zgodnie ze szczegółowymi zasadami kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu, stanowiącymi integralną część Miejscowych Planów Zagospodarowania Przestrzennego, ograniczona została powierzchnia zabudowy pod pojedynczą elektrownię wiatrową wraz z placami montażowymi do maksymalnie 3.500 m².

Dodatkowo, Plany przewidują przeznaczenie części Nieruchomości pierwotnej na potrzeby infrastruktury technicznej i drogowej. Końcowo, szczegółowe zasady kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu nakazują tereny niewykorzystane pod inwestycję (obejmującą elektrownie wraz infrastrukturą techniczną i drogową) pozostawić w użytkowaniu rolniczym.

Reasumując, z Planów zagospodarowania przestrzennego wynika, że jedynie część powierzchni Nieruchomości pierwotnej może zostać przeznaczona pod zabudowę, w efekcie czego pozostała część Nieruchomości pierwotnej stanowi grunty rolne niebędące terenami zabudowanymi ani przeznaczonymi pod zabudowę.

IV. Określenie zakresu zwolnienia z VAT dostawy Działek wtórnych.

Aby określić zakres zwolnienia (tekst jedn.: w sposób rzetelny podzielić podstawę opodatkowania na podlegającą zwolnieniu z opodatkowania) przy aporcie Działek wtórnych zgodnie z Planami, które na mocy ustawy o VAT są decydującym źródłem dla uznania, które tereny są terenami budowlanymi, zdaniem Spółki, należy posłużyć się metodą znaną i dopuszczalną na gruncie przepisów o VAT, a polegającą na zastosowaniu odpowiedniej proporcji powierzchni, która może podlegać zabudowie do całkowitej powierzchni nieruchomości. Metoda obliczania podstawy opodatkowania przy użyciu proporcji występuje przykładowo na gruncie art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT. Na podstawie tych przepisów opodatkowanie obniżoną stawką dotyczy dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przy czym obniżona stawka nie ma zastosowania w zakresie budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone powyżej, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Co więcej, w praktyce nie jest jednoznaczne jaka metoda powinna być brana pod uwagę przy ustaleniu określonej powierzchni użytkowej. Jednakże dopuszczalne jest przy określeniu powierzchni użytkowej na potrzeby podatku od towarów i usług posłużenie się każdą normatywnie określoną metodą ustalenia takiej powierzchni (w tym z zastosowaniem norm stosowanych w budownictwie), jeżeli będzie ona adekwatna do rodzaju obiektu, dla którego ma być zastosowana (wskazał w ten sposób przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2014 r., nr lPPPl/443-683/12/14-5/S/AS).

Proporcja ustalona o wielkość powierzchni stosowana jest na gruncie VAT również w celu określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, (co potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2013 r. nr IPTPP4/443-654/13-4/MK).

Co może nawet bardziej istotne, polska praktyka podatkowa zna inne praktyczne przypadki zastosowania proporcji dla celów opodatkowania transakcji, których przedmiotem są przykładowo nieruchomości zabudowane obiektami podlegającymi opodatkowaniu według stawki podstawowej i obiektami, których dostawa podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT, gdzie nie można jednoznacznie przypisać tym obiektom konkretnej powierzchni gruntu. W tym kontekście Spółka pragnie wskazać m.in. na interpretacje:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. ITPP1/443-809/08/MS, zgodnie z którą: "w związku z tym, że przepisy (...) nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwierania, np. wg klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków przypisać do nich odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwe stawki, lub wg. Klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki. Każda metoda czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2011 r. sygn. IBPP3/443-337/1 1/AB), zgodnie z którą: "zainteresowany dokonując aportu nieruchomości, na której znajdowały się obiekty trwale z gruntem związane korzystające ze zwolnienia oraz budynek, który był opodatkowany podatkiem VAT, miał obowiązek proporcjonalnie wg klucza powierzchniowego lub klucza wartościowego budynkom i budowli przypisać odpowiednio udział gruntu i zastosować właściwą stawkę podatku oraz zawinienie".

Powołując powyższe przykłady Spółka pragnie wskazać, że ustawodawca na gruncie VAT pozwala różnicować opodatkowanie w ramach jednego przedmiotu opodatkowania wykorzystując w tym zakresie, w celu ustalenia podstawy opodatkowania, proporcję odnoszącą się m.in. do powierzchni - nawet, jeżeli istnieją trudności w precyzyjnym określeniu obszaru objętego opodatkowaniem danego rodzaju.

Tym samym, zdaniem Spółki, uzasadnione jest i zgodne z założeniami systemu VAT, zastosowanie proporcji w celu ustalenia zakresu zwolnienia w ramach transakcji wniesienia aportem do spółki celowej terenów niezabudowanych, która powinna odzwierciedlać wynikające z Planów ograniczenie maksymalnej powierzchni pojedynczej elektrowni wiatrowej wraz z placami montażowymi do 3.500 m² oraz ilości elektrowni wiatrowych do 12, po włączeniu do tej powierzchni terenów przeznaczonych pod infrastrukturę techniczną i drogową, także wynikający z Planów obowiązek, przeznaczenia pozostałych gruntów (poza powierzchnią przeznaczoną pod elektronie, infrastrukturę techniczną i drogową) na działalność rolniczą, co oznacza, że tereny te nie mogą być zgodnie z Planami uważane za tereny budowlane.

Zastosowanie proporcji bazującej na odniesieniu udziału maksymalnej powierzchni zabudowy do pełnej powierzchni Nieruchomości pierwotnej pozwoli opodatkować VAT taką część Działek wtórnych, która zgodnie z Planami może być uznana za teren budowlany. Pozostała część natomiast zostanie objęta zgodnie z ustawą o VAT zwolnieniem.

Podsumowując powyższe, w opinii Spółki, wniesienie aportem Działek wtórnych podlegało opodatkowaniu VAT w części przeznaczonej pod zabudowę, a w pozostałej części było zwolnione z opodatkowania VAT, przy czym dla ustalenia powierzchni objętej opodatkowaniem należy wziąć pod uwagę proporcję maksymalnej części Nieruchomości pierwotnej, która może podlegać zabudowie, do całkowitej powierzchni tej nieruchomości. W przedmiotowej sprawie oznacza to obliczenie podstawy opodatkowania dla aportu Działek wtórnych:

* w części opodatkowanej VAT - jako proporcji maksymalnej powierzchni pod zabudowę (tekst jedn.: 12 hipotetycznych obszarów po 3.500 m² każdy wraz z powierzchnią przeznaczoną pod infrastrukturę techniczną i drogową oznaczoną w Planach symbolami KDW i EE do całkowitej powierzchni Nieruchomości pierwotnej);

* w części zwolnionej z opodatkowania VAT - proporcji pozostałej powierzchni gruntu (po wyłączeniu 12 hipotetycznych obszarów podlegających zabudowie wraz z powierzchnią przeznaczoną pod infrastrukturę techniczną i drogową oznaczoną w Planach symbolami KDW i EE) do całkowitej powierzchni Nieruchomości pierwotnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Przez pojęcie "dostawa towarów" należy rozumieć wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stawka podatku - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 cyt. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że zbycie (aport)"Działek wtórnych", o których mowa we wniosku, nie korzystało - wbrew stanowisku Spółki - ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do tej części nieruchomości, która nie będzie przeznaczona pod zabudowę elektrowni wiatrowych, ale podlegało w całości opodatkowaniu 23% stawką podatku. Co prawda miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określał przeznaczenie Nieruchomość pierwotnej w skład której wchodziły działki wtórne, jako tereny rolne, ale przewiduje jednocześnie możliwość jej zabudowy 12 elektrowniami wiatrowymi. Pomimo, że plan ten nie precyzował jakie było przeznaczenie konkretnych obszarów w ramach Nieruchomości pierwotnej, które zostaną przeznaczone (lub mogą być przeznaczone) pod budowę elektrowni wiatrowych, z jego ustaleń należy wnioskować, że Spółka miała pełną swobodę w określeniu lokalizacji budowy elektrowni i tym samym nie można dokonać - jak wskazuje Spółka w stanowisku - proporcjonalnego podziału powierzchni nieruchomości, co do której należy zastosować zwolnienie od podatku i opodatkować 23% stawką podatku.

Ponadto należy wskazać, że powołane w stanowisku interpretacje nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zapadły one na tle odmiennego od przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Jednocześnie należy stwierdzić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.