ITPP2/443-909/08/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2008 r. (data wpływu 13 października 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2008 r. (data wpływu 22 grudnia 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej wykonanie sieci wodociągowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 października 2008 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 17 grudnia 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej wykonanie sieci wodociągowej.

W przedmiotowym wniosku, oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina zrealizowała inwestycję w zakresie budowy sieci wodociągowej jako zadanie własne, określone w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Zadania własne, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Są to zadania użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych, jak np. dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków za pomocą komunalnych urządzeń zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorczych urządzeń kanalizacyjnych.

Czynności te, jak wskazuje art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, mogą być wykonywane przez podmioty określone w tej ustawie, w formie zakładu budżetowego lub spółki prawa handlowego. Jest to możliwe tylko wtedy, gdy Gmina powierzy wykonywanie tych zadań, na podstawie art. 3 ustawy o gospodarce komunalnej.

Wnioskodawca w dniu 1 lipca 2008 r. przekazał do nowoutworzonego Zakładu zadania dotyczące gospodarki wodno-sanitacyjnej, a w szczególności w zakresie poboru opłat za wodę i ścieki. Ww. podmiot powołany został uchwałą Rady Gminy jako zakład budżetowy, posiada odrębny numer identyfikacji podatkowej i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Aby Zakład mógł realizować powierzone zadania, tj. dostarczać wodę mieszkańcom gminy i oczyszczać ścieki, w dniu 1 sierpnia 2008 r. Gmina przekazała mu nieodpłatnie środki trwałe w zakresie infrastruktury wodociągowej i sanitacyjnej wytworzone w wyniku prowadzonej inwestycji. Zatem majątek Gminy będzie wykorzystywany przez Zakład w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Przekazanie inwestycji nie jest formą darowizny, jest niezbędne do uzyskania dostępu do mediów.

Czynności powierzenia zadań oraz nieodpłatnego przekazania urządzeń wodno-kanalizacyjnych są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako wykonywane w imieniu własnym Gminy i na własną odpowiedzialność. Dlatego Zakład zawiera umowy w imieniu Gminy, a nie własnym. Gmina przekazując nieodpłatnie infrastrukturę wodociągową nie opodatkowała tej czynności.

W dniu 2 września 2008 r. Gmina otrzymała fakturę dokumentującą wykonanie przedmiotowej sieci wodociągowej, zgodnie z umową zawartą w dniu 2 czerwca 2008 r., na kwotę netto 314.581,41 zł oraz podatek od towarów i usług na kwotę 69.207,91 zł. Gmina nie odliczyła podatku naliczonego zawartego w ww. fakturze, przy czym Wnioskodawca podkreśla, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury, do momentu przekazania zadań do Zakładu, było bezsporne.

Wykonana sieć wodociągowa nie została wykorzystana w Gminie do żadnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane wystąpią w Zakładzie.

W związku z powyższym, w piśmie z dnia 17 grudnia 2008 r., zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zaistniałą sytuacją Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub części, zawartego w fakturze VAT, dotyczącej wykonania budowy sieci wodociągowej.

Przedstawiając w piśmie uzupełniającym własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zrealizowana inwestycja, udokumentowana fakturą VAT, a dotycząca budowy sieci wodociągowej, wykorzystywana jest do wykonywania czynności opodatkowanych. W takiej sytuacji podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina wykonuje inwestycje w zakresie wodociągów i sanitacji aby świadczyć usługi dla mieszkańców. Należności za te świadczenia pobierane są przez Jej zakład budżetowy - ww. Zakład. Zakupione przez Gminę usługi w całości wykorzystywane są do prowadzenia działalności opodatkowanej. Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, iż przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do odliczania podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Konkludując, Wnioskodawca stwierdza, że przysługuje mu prawo odliczenia całości podatku zawartego w fakturze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a).

W myśl powyższych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługi, a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347/1 z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 6 powołanego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. z 2001 r. Dz. U. Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy). Ponadto, jak wskazuje treść art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, iż Gmina w ramach zadań własnych, określonych w ustawie o samorządzie gminnym, zrealizowała inwestycję w zakresie budowy sieci wodociągowej. Wykonanie ww. sieci zostało udokumentowane fakturą, którą Wnioskodawca otrzymał w dniu 2 września 2008 r. Podatek naliczony wynikający z tej faktury nie został odliczony. Powstałe w wyniku przedmiotowej inwestycji środki trwałe Gmina przekazała nieodpłatnie Zakładowi, który zobowiązał się dostarczać wodę mieszkańcom gminy i oczyszczać ścieki. Zakład działa w formie zakładu budżetowego, będącego odrębnym od Gminy podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zawiera on umowy w zakresie dostarczania wody i oczyszczania ścieków oraz pobiera od ludności gminy należności za świadczone usługi.

Należy wskazać, iż w myśl postanowień art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy). Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się także nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług muszą być spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze, ustawa wyraźnie wskazuje, że nie ma podstaw do opodatkowania usług świadczonych co prawda nieodpłatnie, ale w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Drugim warunkiem objęcia nieodpłatnych usług podatkiem od towarów i usług jest istnienie prawa podatnika do odliczenia całości lub części podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze świadczonymi usługami.

Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu gospodarki komunalnej, dotyczące zbiorowego zaopatrzenia w wodę, budowy sieci wodociągowej oraz jej wykorzystania w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że czynność przekazania przez Gminę zrealizowanej inwestycji w postaci sieci wodociągowo-sanitacyjnej do Zakładu, który będzie wykonywał zadania w zakresie dostarczania wody i oczyszczania ścieków, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Tym samym czynność ta, jako nieodpłatne świadczenie usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast biorąc pod uwagę zapisy zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy oraz fakt powierzenia zakładowi budżetowemu zadań w zakresie gospodarki wodociągowo-sanitacyjnej, stwierdzić należy, iż Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, ponieważ jako jednostka samorządu terytorialnego korzystała z wyłączenia z opodatkowania w zakresie czynności związanych z wykonywaniem zadań własnych należących do zakresu zadań publicznych.

Jak wyżej wskazano, możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Skoro prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to uwzględniając okoliczności, iż powstała w wyniku inwestycji sieć wodociągowa nie służy czynnościom opodatkowanym, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze, dokumentującej wykonanie tej sieci. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje fakt, iż przekazane nieodpłatnie środki trwałe Zakładowi będą wykorzystywane przez ten podmiot do wykonywania czynności opodatkowanych, ponieważ w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, jest on odrębnym od Gminy podatnikiem.

Podkreślić należy, że czynności niepodlegające opodatkowaniu, a do takich zalicza się nieodpłatne przekazanie inwestycji zrealizowanej przez Wnioskodawcę, nie są w ogóle objęte regulacją przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczanie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.