ITPP2/443-907/14/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 9 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 18 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* miejsca świadczenie czynności wymienionych w pkt 1-4, 6-12, wykonywanych na rzecz kontrahenta z Norwegii, prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w celu świadczenia ww. usług i sposobu wykazania tych czynności w deklaracji VAT-7 - jest prawidłowe,

* miejsca świadczenie czynności wymienionych w pkt 5 wykonywanych na rzecz kontrahenta z Norwegii oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w celu świadczenia ww. czynności na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 i sposobu wykazania tych czynności w deklaracji VAT-7 - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenie czynności wymienionych w pkt 1-4, 6-12, wykonywanych na rzecz kontrahenta z Norwegii, prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w celu świadczenia ww. usług i sposobu wykazania tych czynności w deklaracji VAT-7 oraz miejsca świadczenie czynności wymienionych w pkt 5 wykonywanych na rzecz kontrahenta z Norwegii, prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w celu świadczenia ww. czynności na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 i sposobu wykazania tych czynności w deklaracji VAT-7.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka negocjuje zawarcie kontraktu z kontrahentem - spółką z Norwegii (która nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności) na świadczenie usług. Usługi będą miały charakter kompleksowy lub mogą występować jako niezależne usługi/dostawy, w zależności od otrzymanego od kontrahenta zlecenia. Świadczenie usług rozpocznie się prawdopodobnie w październiku 2014 r. Spółka wystąpiła do urzędu statystycznego o nadanie PKWiU na usługi, które będą świadczone w Polsce na rzecz kontrahenta zagranicznego z Norwegii. Urząd Statystyczny, zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), dokonał klasyfikacji usług, które Spółka zacznie wykonywać dla kontrahenta zagranicznego. Usługi te mieszczą się w następujących grupowaniach:

1. Wykonywanie kompleksowych zadań marketingowych na zlecenie kontrahenta zagranicznego, polegające na badaniu rynku norweskiego i polskiego pod kątem sprzedaży książek do nauki języka norweskiego dla wszystkich grup wiekowych, przygotowaniu materiałów marketingowych tj. ulotki, foldery, plakaty itp., kreowaniu wizerunku wydawnictwa, ustaleniu strategii marketingowej sprzedaży książek: na rynku norweskim i polskim oraz dystrybucji książek (bez zawierania umów handlowych) PKWiU 74.90.12.0 Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń - usługi te mogą być wykonywane jako niezależne usługi lub też kompleksowo;

2. Pośrednictwo w sprzedaży hurtowej książek PKWiU 46.18.12.0 Usługi w sprzedaży hurtowej gier i zabawek, sprzętu sportowego, rowerów, książek, gazet, czasopism i artykułów piśmiennych, instrumentów muzycznych, zegarków, zegarów oraz biżuterii, sprzętu fotograficznego i optycznego - usługi te mogą być wykonywane jako niezależne usługi lub też kompleksowo;

3. Kompleksowe usługi rachunkowo-księgowe wykonywane na zlecenie kontrahenta norweskiego, polegające np. na: prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów, prowadzeniu ksiąg rachunkowych, rozliczaniu itp. PKWiU 69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości - usługi te mogą być wykonywane jako niezależne usługi lub też kompleksowo;

4. Tworzenie/produkcja aplikacji internetowej służącej do nauki języka norweskiego (na odrębne zlecenie), projektowanie stron internetowych, kompleksowa usługa, polegająca na tworzeniu i administrowaniu aplikacjami/platformami internetowymi służącymi do nauki języka norweskiego (archiwizacja i tworzenie statystyk dot. postępów w nauce języka norweskiego), zdalne zarządzanie stronami internetowymi (sprawdzanie poprawności funkcjonowania i dbanie o rozwój istniejących stron internetowych), zarządzanie (zdalny nadzór) systemami komputerowymi i sprzętem komputerowym, polegające m.in. na kontrolowaniu poprawności działania systemów i serwerów komputerowych, doradztwo pod kątem komputerowej infrastruktury sieciowej/zarządzanie infrastrukturą sieciową kontrahenta norweskiego, wsparcie techniczne dla klienta korzystającego z platform internetowych do nauki języka norweskiego, wsparcie techniczne/IT dla użytkowników, pracowników firmy norweskiej PKWiU 62.0 Usługi związane z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki/usługi powiązane - usługi te mogą być wykonywane jako niezależne usługi lub też kompleksowo;

5. Książki w formie elektronicznej zapisane na płycie CD PKWIU 58.11.20.0 Książki wydawane na dyskach taśmach i innych nośnikach - usługi te mogą być wykonywane jako niezależne usługi lub też kompleksowo;

6. Książki w formie elektronicznej tzw. e-booki, rozpowszechniane za pomocą sieci internetowej w trybie on-line PKWIU 58. 11.30.0 Książki on line - usługi te mogą być wykonywane jako niezależne usługi lub też kompleksowo;

7. Produkcja filmów szkoleniowych, wykorzystywanych do nauki języków obcych PKWiU 59.11.1 Usługi związane z produkcją filmów nagrań wideo i programów telewizyjnych - usługi te mogą być wykonywane jako niezależne usługi lub też kompleksowo;

8. Montaż, udźwiękowienie, zgranie, wykonanie animacji, napisów, efektów audiowizualnych PKWIU 59.12.1 Usługi postprodukcyjne związane z filmami, nagraniami wideo i programami telewizyjnymi - usługi te mogą być wykonywane jako niezależne usługi lub też kompleksowo;

9. Wykonanie zdjęć do książek PKWiU 74.20.2 Usługi fotograficzne specjalistyczne - usługi te mogą być wykonywane jako niezależne usługi lub też kompleksowo;

10. Korekta tekstu PKWiU 18.13.10.0 Usługi związane z przygotowaniem do druku - usługi te mogą być wykonywane jako niezależne usługi lub też kompleksowo;

11. Doradztwo biznesowe, obejmujące pomoc w strategicznym rozwoju przedsiębiorstwa, proponowaniu nowych rozwiązań prowadzenia biznesu w branży wydawniczej na rynku norweskim i polskim, proponowanie przyszłościowych planów rozwoju firmy PKWiU 70.22 Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem dział. gospodarczej i usługi zarządzania - usługi te mogą być wykonywane jako niezależne usługi lub też kompleksowo;

12. Wykonywanie audytów finansowych PKWiU 69.20.10.0 Usługi w zakresie audytu finansowego - usługi te mogą być wykonywane jako niezależne usługi lub też kompleksowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy miejscem świadczenia ww. usług na rzecz spółki z Norwegii jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę i podlegają one opodatkowaniu VAT w kraju nabywcy, natomiast Spółka wykazuje sprzedaż tych usług jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w poz. 11 deklaracji VAT-7) oraz czy jest możliwość odliczania podatku naliczonego od zakupów w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy w związku z zakupami dokonywanymi przez Spółkę, które będą dotyczyć kosztów utrzymania nieruchomości, zatrudnienia pracowników, zakupu oprogramowania oraz sprzętu komputerowego niezbędnego do wykonywania tych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę, zgodnie z ogólną zasada wynikającą z art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Spółka będzie wykazywać sprzedaż ww. usług od 2014 r. (w poz. 11 deklaracji VAT-7) jako sprzedaż usług, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski i w związku z którymi przysługiwało prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

* prawidłowe - w zakresie miejsca świadczenie czynności wymienionych w pkt 1-4, 6-12, wykonywanych na rzecz kontrahenta z Norwegii, prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w celu świadczenia ww. usług i sposobu wykazania tych czynności w deklaracji VAT-7

* nieprawidłowe - w zakresie miejsca świadczenie czynności wymienionych w pkt 5 wykonywanych na rzecz kontrahenta z Norwegii, prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w celu świadczenia ww. czynności na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 i sposobu wykazania tych czynności w deklaracji VAT-7.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według regulacji art. 5a cyt. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - w myśl ust. 2 tego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl ust. 1 pkt 3 powyższego artykułu, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Także w przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:

Stosownie do brzmienia art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 394), określił m.in. wzór deklaracji VAT-7, o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy, stanowiący załącznik nr 1 do tego rozporządzenia. Natomiast w załączniku nr 4 zawarto objaśnienia do tych deklaracji.

Z wzoru deklaracji VAT-7, jak również objaśnień do niego wynika, że w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawnych prowadzi do wniosku, że miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług wykonywanych na rzecz kontrahenta z Norwegii, wymienionych w pkt 1-4 i 6-12 wniosku, zarówno w przypadku, gdy Spółka będzie je świadczyła w sposób kompleksowy, jako również wtedy, gdy będą świadczone jako niezależne usługi, będzie - zgodnie z regulacją art. 28b ust. 1 ustawy - miejsce, w którym ww. kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli Norwegia. W związku ze świadczeniem ww. usług Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług niezbędnych do ich świadczenia, gdyż przedstawione okoliczności wskazują, że gdyby świadczenie tych usług odbywało się w Polsce uprawniłoby do odliczenia podatku naliczonego (ich świadczenie nie korzystałoby ze zwolnienia od podatku). Warunkiem będzie jednak posiadanie przez Spółkę dokumentów wskazujących na związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Spółka - jak słusznie wskazała - świadczenie tych usług powinna wykazywać w poz. 11 deklaracji VAT-7.

Jednocześnie należy wskazać, że - wbrew twierdzeniu Spółki - czynności wymienione w pkt 5 wniosku nie stanowią usług, lecz dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż ich przedmiotem będą zmaterializowane książki elektroniczne, zapisane na płycie CD, dyskach, taśmach lub innych nośnikach, a więc rzeczy. Okoliczności sprawy wskazują, że miejscem ww. dostaw, stosownie do treści przywołanego wyżej art. 22 ust. 1 ustawy, będzie terytorium Polski. Zatem będą to czynności podlegające opodatkowaniu na terytorium kraju, niekorzystające ze zwolnienia od podatku, a w konsekwencji Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług niezbędnych do dokonania tych dostaw, jednak nie na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1, a na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Dostaw tych Spółka nie powinna wykazywać w poz. 11 deklaracji VAT-7.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.