ITPP2/443-902b/08/AK - Opodatkowanie usług kontroli statków nabywanych od kontrahentów z siedzibą poza terytorium kraju i rozpoznanie importu tych usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2008 r. (data wpływu 13 października 2008 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 grudnia 2008 r. (data wpływu 15 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług kontroli ładowni na statku, zanurzenia statku, pobierania próbek i kontroli towarów znajdujących się w ładowniach statku, sklasyfikowanych jako PKWiU 74.30 nabywanych od kontrahentów mających siedzibę poza terytorium kraju (z krajów Unii Europejskiej oraz z krajów trzecich), oraz rozpoznania importu tych usług - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 października 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług kontroli ładowni na statku, zanurzenia statku, pobierania próbek i kontroli towarów znajdujących się w ładowniach statku, sklasyfikowanych jako PKWiU 74.30 nabywanych od kontrahentów mających siedzibę poza terytorium kraju (z krajów Unii Europejskiej oraz z krajów trzecich), oraz rozpoznania importu tych usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy na rzecz armatora morskiego usługi polegające na kontroli na statku (kontrola ładowni, zanurzenie statku, pobieranie próbek, kontrola towarów znajdujących się w ładowniach statku). Usługi wykonywane są dla kontrahentów krajowych, kontrahentów z Unii Europejskiej i kontrahentów z krajów trzecich (Tunezja, Chiny, Rosja, Ukraina, Stany Zjednoczone). Usługi świadczone są w portach morskich: polskich, w portach państw Unii Europejskiej oraz portach morskich państw trzecich (Tunis, Belfast, Kłajpeda, Odessa). Usługi sklasyfikowane są pod symbolem 74.30 PKWiU.

Jednocześnie Wnioskodawca nabywa usługi służące bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego i ich ładunkom od kontrahentów zagranicznych z krajów Unii Europejskiej oraz z krajów trzecich (Tunezja, Rosja, Chiny, Stany Zjednoczone). Usługi świadczone są w portach państw Unii Europejskiej oraz portach państw trzecich (Tunis, Belfast, Kłajpeda, Odessa). Usługi sklasyfikowane są pod symbolem PKWiU 74.30 i dotyczą badań i analiz technicznych, chemicznych, ważenia towarów, pobieranie próbek, nadzoru nad załadunkiem i wyładunkiem towarów, pomiarów zanurzenia statków. Usługi wykonywane są na statkach w portach morskich.

W piśmie będącym odpowiedzią na wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego wskazano, iż świadczone przez Spółkę, na terenie polskich portów morskich, usługi kontroli na statku wykonywane są nie tylko na rzecz armatora, lecz również na rzecz innych podmiotów gospodarczych. Dla wykonywanych przez Spółkę usług prowadzona jest dokumentacja, z której jednoznacznie wynika, że usługi te związane są z eksportem i importem towarów. Kontrahenci z krajów Unii Europejskiej są zidentyfikowani dla potrzeb podatku od wartości dodanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie zakupu usług od kontrahentów z Unii Europejskiej oraz z krajów trzecich, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę. Miejscem opodatkowania jest zatem kraj, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a zakupy usług od kontrahentów z krajów Unii Europejskiej i krajów trzecich nie należy traktować jako import usług i wykazywać w deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie ma określenie miejsca ich świadczenia. Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Od powyższej zasady wprowadzono szereg wyjątków, określających inne, niż wynikające z zasady ogólnej, miejsce świadczenia usług, z uwagi na ich charakter - np. przy świadczeniu usług niematerialnych.

W myśl art. 27 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., przepisy ust. 3 stosuje się do usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń.

Wskazać należy, iż od dnia 1 grudnia 2008 r., przepis art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), zyskał brzmienie: przepis ust. 3 stosuje się do usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

Analogiczne postanowienia zawierają przepisy art. 56 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L Nr 347 str. 1), w myśl których miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca nabywa od kontrahentów mających siedzibę poza terytorium kraju (z krajów Unii Europejskiej oraz z krajów trzecich) usługi sklasyfikowane wg PKWiU 74.30 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych, przy czym usługi te wykonywane są na terenie portów państw Unii Europejskiej oraz w portach państw trzecich.

Zatem w świetle powyższego miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest terytorium kraju, tj. Polska, a podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu jest usługobiorca, czyli Wnioskodawca.

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi natomiast, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Przepisu tego nie stosuje się jednak w przypadku usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca (art. 17 ust. 2 ustawy). W myśl art. 17 ust. 3 ustawy, w przypadkach wymienionych w art. 27 ust. 3 przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju.

Przez import usług rozumie się zatem usługi spełniające łącznie następujące warunki:

Transakcję importu usług rozlicza się za pomocą dokumentu - faktury VAT wewnętrznej - wystawionej zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy, który wskazuje, iż w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

W myśl § 25 ust. 1 obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 z późn. zm.), przepisy § 9, 13-17, 19, 20 i 23 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w 1 egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku (§ 25 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Od dnia 1 grudnia 2008 r. zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego mają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), w którym w § 23 ust. 1 i 2 uregulowano przedmiotową kwestię w sposób analogiczny, jak miało to miejsce pod rządami rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r.

Reasumując, nabywane przez Wnioskodawcę usługi, zgodnie z przedstawioną klasyfikacją PKWiU 74.30, należy zaliczyć do usług w zakresie badań i analiz technicznych, które podlegają opodatkowaniu w miejscu siedziby nabywcy, tj. na terytorium Polski.

W związku z faktem, iż zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 2-3, Wnioskodawca, jako podatnik z tytułu importu tych usług, ma obowiązek - zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy - wystawić na tę okoliczność fakturę wewnętrzną.

Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7), zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 września 2005 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 185, poz. 1545), w części C "wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składana jest deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z art. 29 ust. 4 ustawy, oraz innych korekt wynikających z przepisów o podatku od towarów i usług, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w okresie, za który składana jest deklaracja. W tej części wykazuje się też czynności wykonywane poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego".

Wobec powyższego, import usług, jako czynność podlegająca opodatkowaniu na terytorium kraju, niezależnie od tego jaką stawką jest opodatkowana, powinna być wykazywana w deklaracji VAT-7, przy czym w poz. 34 winna się znaleźć podstawa opodatkowania (musi być zgodna z kwotą wykazaną w ewidencji VAT i na fakturze wewnętrznej), zaś w poz. 35 deklaracji podatek należny.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z ust. 2 pkt 4 powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem ust. 3-7, stanowi kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zatem w deklaracji VAT-7 import usług wystąpi z jednej strony jako opodatkowana transakcja rodząca obowiązek podatkowy (podatek należny), z drugiej natomiast - jako zakup uprawniający do obniżenia na zasadach ogólnych podatku należnego o podatek naliczony.

Wskazać jednocześnie należy, iż od dnia 1 grudnia 2008 r. zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego mają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 211, poz. 1333), gdzie uregulowano przedmiotową kwestię w sposób analogiczny, jak miało to miejsce pod rządami rozporządzenia z dnia 19 września 2005 r., z tą jednak różnicą, że import usług wykazuje się w poz. 36 i 37 deklaracji VAT-7.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Jednocześnie wskazuje się, iż kwestie dotyczące klasyfikacji statystycznych świadczonych usług, nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska dotyczącego klasyfikacji statystycznej świadczonych usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.