ITPP2/443-901/14/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu wskazanego w aneksie do umowy świadczenia (zobowiązania) oraz opodatkowania tej czynności przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23% - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu wskazanego w aneksie do umowy świadczenia (zobowiązania) oraz opodatkowania tej czynności przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan rolnikiem i prowadzi działalność rolniczą. Ponadto ma zarejestrowaną działalność gospodarczą, którą wykonuje. Jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W dniu 18 września 2013 r. zawarł umowę ustanowienia prawa osobistego na nieruchomościach stanowiących jego własność. Umowa dotyczy gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a konkretnie 5 odrębnych nieruchomości (działek, dla których prowadzone są księgi wieczyste, a które służą działalności rolniczej). W ramach przedmiotowej umowy ustanowił Pan na rzecz drugiej strony umowy (Inwestora) prawo osobiste w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Według umowy prawo to miało polegać na powstrzymywaniu się każdoczesnego właściciela nieruchomości od dokonywania wszelkich czynności mogących mieć wpływ na prawidłowe funkcjonowanie elektrowni wiatrowych wchodzących w skład Parku wiatrowego, planowanego przez drugą stronę umowy, co miało w szczególności polegać na zakazie budowy elektrowni wiatrowych na nieruchomościach objętych umową oraz wszelkich innych budynków i budowli o wysokości ponad 20 m i zlokalizowanych w odległości mniejszej niż 200 m od turbiny wiatrowej. Prawo to zostało ustanowione na czas budowy oraz eksploatacji Parku wiatrowego. Ponadto zobowiązał się Pan także do wspierania Inwestora Parku wiatrowego, poprzez m.in. powstrzymanie się od wnoszenia środków zaskarżenia od decyzji administracyjnych niezbędnych do wybudowania i użytkowania Parku. W zamian za ustanowienie powyższego prawa osobistego na Pana rzecz ustalono wynagrodzenie od drugiej strony umowy, płatne w terminie 14 dni od rozpoczęcia budowy Parku. Umowę zawarto na czas określony, tj. do zakończenia eksploatacji całego Parku.

Aneksem z dnia 25 czerwca 2014 r. zaplanowano zmiany powyższej umowy m.in. w zakresie jej przedmiotu (inaczej niż pierwotnie określono zobowiązanie ustanawiającego prawo osobiste) oraz wynagrodzenia. Dokonano także zmian podmiotowych stosunku prawnego i wskazano, że w miejsce Inwestora wstąpi inna Spółka zwana Deweloperem. Na mocy dokonanych zmian ustalono, że przedmiot umowy obejmuje prawo osobiste polegające na powstrzymaniu się od wnoszenia zwyczajnych i nadzwyczajnych środków zaskarżenia decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych niezbędnych dla wybudowania i użytkowania Parku wiatrowego, jak również wszelkich pism, które mogłyby wywrzeć negatywny wpływ na możliwość budowy i użytkowania wszystkich elektrowni wiatrowych wchodzących w skład Parku oraz wspieraniu Inwestora (w momencie wejścia w życie aneksu #8722; Dewelopera) w rozmowach z właścicielami nieruchomości sąsiadujących z planowanym Parkiem w celu budowania pozytywnego nastawienia do inwestycji i przeciwdziałaniu zaskarżania decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych. Jednocześnie wykreślono zapis o tym, że powyższe zobowiązanie stanowi prawo osobiste w rozumieniu art. 16 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Za powyższe zobowiązanie należne jest na Pana rzecz wynagrodzenie, którego zapłata jest warunkiem wejścia w życie tegoż aneksu. Oznacza to, że zmodyfikowany zakres świadczenia wejdzie w życie w momencie zapłaty należnego wynagrodzenia. Zmiana umowy, która nastąpi w momencie wejścia w życie aneksu (jeśli spełni się warunek w nim wskazany) spowoduje więc odmienny niż to pierwotnie ustalono zakres świadczeń właściciela nieruchomości, które będą ograniczone w stosunku do pierwotnie ustalonej treści prawa osobistego. Zobowiązanie właściciela nieruchomości będzie, w momencie wejścia w życie aneksu, zobowiązaniem wobec Dewelopera, czyli Spółki wstępującej w miejsce pierwotnej strony umowy.

Zmiana umowy, która może nastąpić w przyszłości, w momencie wejścia w życie aneksu, powoduje Pana wątpliwości, co do jej oceny z punktu widzenia prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

* Czy zobowiązanie zaciągnięte przez Pana w aneksie do umowy (zwane prawem osobistym) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

* Czy opisane w aneksie do umowy Pana świadczenie (zobowiązanie), zwane prawem osobistym, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług, tj. stawką 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pyt. 1, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, takie jak odpłatna dostawa towarów, czy odpłatne świadczenie usług. Powyższe wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), stanowiącego, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Co do zasady, przez dostawę towarów rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy #8722; przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez odpłatne świadczenie usług ustawodawca rozumie (art. 8 ust. 1 tej ustawy), każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zatem wśród czynności zrównanych z odpłatnym świadczeniem usług ustawodawca wymienił również świadczenia polegające na zaniechaniu działania lub tolerowaniu pewnych sytuacji.

Wprowadzone rozwiązania prawne są odzwierciedleniem regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady i mają zapewniać skuteczniejszą realizację zasady powszechności opodatkowania, stąd definicja świadczenia usług obejmuje praktycznie każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Do odpłatnego świadczenia usług, stosownie do wskazanej powyżej regulacji, niewątpliwie zaliczymy ustanawianie pewnych ograniczonych praw rzeczowych, takich jak służebność bądź użytkowanie. Powstają jednak wątpliwości, czy każde zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania jakichś działań, czy do tolerowania pewnych czynności lub sytuacji będzie uznawane za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy. Jak się wydaje, art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje tylko te zaniechania, które dotyczą stosunku zobowiązaniowego wynikającego z zawartej umowy. Jeden z podmiotów transakcji powinien być nadto bezpośrednim beneficjentem wskazanego zobowiązania. Usługa taka musi mieć oczywiście charakter odpłatny. Przy wystąpieniu wszystkich wskazanych przesłanek, wynagrodzenie otrzymane z tytułu świadczenia usługi na rzecz drugiej strony stosunku prawnego będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowych okolicznościach (konkretnie w aneksie do umowy, którego spełnienie zależy od wypełnienia zastrzeżonego w nim warunku) mamy do czynienia z umową odpłatną, w której jedna ze stron jest beneficjentem tego, że właściciel nieruchomości nie będzie podejmował określonych czynności, ale także podejmie działania, które mają przynieść korzyść drugiej stronie umowy zwanej Deweloperem. Nie mamy jednak do czynienia z żadnym ograniczonym prawem rzeczowym, lecz z Pana zobowiązaniem, zwanym dalej prawem osobistym, którego treść została ukształtowana przez strony umowy przede wszystkim w odniesieniu do zaniechania pewnych działań, czy też niepodejmowania określonych czynności, które nigdy być może by nie nastąpiły i nie zostały podjęte. Kwestia opodatkowania tego rodzaju usług wzbudzała w poszczególnych krajach Wspólnoty wiele wątpliwości interpretacyjnych, co skutkowało tym, że kilkakrotnie była przedmiotem wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, np. w sprawie C-215/94 (sprawa pomiędzy Jurgen Mohr, a Finanzamt Bad Segeberg #8722; Niemcy) przedmiotem sporu było opodatkowanie rządowego odszkodowania, otrzymanego w związku z zaniechaniem produkcji mleka. Otrzymane odszkodowanie stanowiło wynagrodzenie za świadczenie usługi, polegającej na zaprzestaniu produkcji mleka. TSUE orzekł w tej sprawie, że takie świadczenie nie podlega podatkowi VAT, ponieważ państwo nie uzyskało bezpośredniej korzyści, gdyż nie ma konsumenta świadczenia realizowanego przez rolnika, a VAT, z założenia, jest podatkiem nakładanym właśnie na konsumpcję. Podobne stanowisko TSUE zajął w sprawie C-384/95 (sprawa pomiędzy Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG, a Finanzamt Calau #8722; Niemcy).

Stoi Pan na stanowisku, że, przy uwzględnieniu przytoczonych regulacji prawnych, a także orzeczenia TSUE, opisane we wniosku Pana zobowiązanie, zwane prawem osobistym, ustanowione za wynagrodzeniem przez strony umowy cywilnoprawnej, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem uznać, że opisane świadczenie polega zarówno na zaniechaniu określonych działań (wnoszenie zwyczajnych i nadzwyczajnych środków zaskarżenia decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych), jak i na podejmowaniu pewnych czynności (wspieranie Spółki w rozmowach z właścicielami nieruchomości sąsiadujących z planowanym Parkiem w celu budowania pozytywnego nastawienia do inwestycji). W opisanym przypadku występuje beneficjent tego prawa (Deweloper), a świadczenie jest odpłatne.

W odniesieniu do pyt. 2 wskazał Pan, że stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2#8722;12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednak w okresie od dnia 1 styczna 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., jak wynika z art. 146a pkt 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Zgodnie z przedstawionymi przepisami prawa, stawką podstawową podatku od towarów i usług jest stawka 23%. Zastosowanie innej stawki jest możliwe jedynie wówczas, gdy ustawodawca to przewiduje. Zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania określonych czynności nie zostało zakwalifikowane w żadnym przepisie przez ustawodawcę, jako usługa (czynność) opodatkowana inną, niż podstawowa stawką podatku. Także te działania, które w ramach umowy ma Pan ewentualnie podejmować w przyszłości (wspieranie Dewelopera w rozmowach z innymi właścicielami nieruchomości i budowanie pozytywnego wizerunku przedsięwzięcia), nie zostały objęte preferencyjnym sposobem opodatkowania.

Mając na uwadze przedstawioną powyżej argumentację, stoi Pan na stanowisku, że w niniejszej sprawie zobowiązanie, zwane prawem osobistym, jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na jej zakwalifikowanie do odpłatnego świadczenia usługi, objęte jest 23% stawką podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.